Wyrok NSA z 17.05.2013 r. – II FSK 1812/11

Udział w spotkaniu integracyjnym / opłatkowym a kwestie powstawania przychodu po stronie pracownika

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 140/11, po rozpatrzeniu skargi W. Zarządu Nieruchomości Komunalnych, dalej powoływanego również jako „skarżący”, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2010 r., nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 1 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zadał pytanie: czy w przypadku, gdy nie posiada informacji o ilości osób uczestniczących w spotkaniu oraz gdy brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia konkretnemu pracownikowi, poczęstunek w formie szwedzkiego stołu należy uznać jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości ustalić ewentualną podstawę opodatkowania.

Skarżący corocznie z reguły pod koniec roku kalendarzowego organizuje spotkania dla swoich pracowników, których oprócz wigilijno-noworocznego charakteru, przedmiotem jest omówienie sytuacji jednostki, zadań do wykonania w latach następnych oraz udzielanie z rąk zaproszonych gości pochwał wyróżniającym się pracownikom. Na spotkaniach zapewnia się drobny poczęstunek w formie szwedzkiego stołu, który opłacony jest ryczałtem przy założeniu, że wszyscy pracownicy będą uczestnikami. Udział w spotkaniach nie jest obowiązkowy. Z reguły na takie spotkania przybywa około 50-70% załogi.

W stanowisku własnym skarżący wskazał, że świadczenia uzyskane przez pracownika w formie poczęstunku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że organizowane spotkania adresowane były do ogółu pracowników – obowiązywała dobrowolność uczestnictwa, poczęstunek nie był przypisany do konkretnej osoby (szwedzki stół), opłata za poczęstunek ustalona była ryczałtowo bez względu na liczbę uczestników. Wnioskodawca nie posiadał wiedzy jaka była faktyczna liczba pracowników uczestniczących w spotkaniu, zatem określenie wysokości konkretnego świadczenia przypadającego na jednego uczestnika było niemożliwe, wobec czego nie jest dopuszczalne dzielenie wydatków na wszystkich pracowników jednostki – zarówno uczestników, jaki i tych którzy na spotkanie nie przybyli.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (Dyrektor IS) działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, albowiem możliwość wzięcia udziału w imprezie zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżący powinien zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników winien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy, ustalonej w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako „u.p.d.o.f.”), przez liczbę osób którym zagwarantowano możliwość uczestnictwa w spotkaniu, bez względu na to czy dany pracownik brał udział w spotkaniu, czy też nie. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: „o.p.”, zaniechano poboru podatku. Organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa się także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie organu po stronie pracownika w związku z poniesieniem przez skarżącego kosztów poczęstunku z okazji wyżej opisanego spotkania, powstał podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy. W ocenie organu istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania tych świadczeń. Organ wyjaśnił ponadto, że samo zagwarantowanie uczestnictwa w takich spotkaniach, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dany pracownik skonsumował. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w tego rodzaju spotkaniu. Organ podniósł fakt, że skarżący doskonale wie komu udziela świadczenia w postaci możliwości uczestnictwa w organizowanym spotkaniu, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i są to osoby rozpoznawalne. Każdorazowo możliwym jest zatem wyliczenie, jaki skarżący poniósł koszt w związku ze zorganizowaniem takiego spotkania, a także dokładne określenie ilości i nazwisk swoich pracowników. To z kolei umożliwia ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom. Wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika stanowi dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał ponadto, że jeżeli organizator zleca podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w tym zakresie organizację spotkania – to wartość świadczenia można określić dzieląc wartość faktury otrzymanej od podmiotu przygotowującego imprezę przez ilość poszczególnych osób, które mogły uczestniczyć w imprezie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację, skarżący podtrzymał argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa za wyjątkiem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez organ art. 14 d o.p., ponownie zarzucając naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną i dobrowolną ich interpretację. Nie sposób, zdaniem skarżącego, zaakceptować stwierdzenia, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia, przesądza samo zagwarantowanie uczestnictwa w spotkaniach. Zdaniem strony przepisy podatkowe stanowią o przychodzie otrzymanym przez podatnika, a nie o przychodzie statystycznie, czy hipotetycznie na niego przypadającym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako: „WSA”) w uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku uwzględniającego skargę, w szczególności podkreślał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Zatem, konstatował WSA, pracodawca w tej sytuacji nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ winien kierować się przedstawioną przez WSA wykładnią dokonując analizy, czy w opisywanych przez stronę okolicznościach faktycznych wystąpi przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor IS działający w imieniu Ministra Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonemu wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, w sytuacji gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy, nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość, wskutek czego pracodawca nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów;
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej o obie podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za niezasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w jej treści ogóle nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA przepisów zawartych we wskazanych wyżej jednostkach redakcyjnych p.p.s.a., w całości w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się, do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wyżej wymienionych jednostek redakcyjnych przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do treści przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Treść zacytowanej regulacji prawnej należy zinterpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową, z uzupełnieniem wykładni zewnętrznej systemowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz sformułowanego pytania wynika, że w rozpatrywanej sprawie z pojęciem przychodu pracowników należy łączyć wyłącznie „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” (poczęstunek pracowników w formie szwedzkiego stołu, wigilijno-noworoczny charakter spotkania, omawianie i załatwianie różnych spraw firmy z dobrowolnym udziałem wszystkich pracowników). W tej sytuacji kluczową kwestią do interpretacji, zarówno przy „świadczeniach w naturze”, jak też „i innych nieodpłatnych świadczeniach” pozostaje wyjaśnienie pojęcia „otrzymanych” oraz zwrotu „wartość”. W „Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego” (pod red. S. Dubisza), Warszawa 2003 r., tom II, str. 1342.), czytamy że pod hasłem „otrzymać – otrzymywać” należy rozumieć , natomiast w „Słowniku Języka Polskiego” (pod red. M. Szymczaka), Warszawa 1988 r., tom II, str. 569.), słowo „otrzymać – otrzymywać” wyjaśnia się jako . Użyty zatem przez ustawodawcę zwrot „otrzymanych” świadczeń w znaczeniu językowym nawiązuje do umowy darowizny przewidzianej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, ze zm.). W myśl tego przepisu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Należy mieć na uwadze, że dokonanie darowizny najczęściej pociąga ze sobą określony ubytek w istniejących wartościach majątku darczyńcy (zob. L. Stecki w: red. J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, tom II, Warszawa 1989 r., str. 799.). Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (zob. Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, System Informacji Prawnej, Lex.). Zatem pod pojęciem „otrzymanych” przez pracownika, musimy rozumieć realne, rzeczywiste przesunięcie wartości „daru” z majątku pracodawcy. W określeniu „otrzymanych” mamy również zawarty czas przeszły dokonany, co nie jest bez znaczenia w kontekście „wartości otrzymanych”. W przywoływanym już wyżej „Słowniku Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989 r., tom III, str. 660-661.), słowo wartość oznacza . Nie ulega zatem wątpliwości, że o „wartości” otrzymanych świadczeń (zarówno w „naturze”, jak też „innych nieodpłatnych” świadczeń), możemy mówić tylko wówczas, gdy świadczenia dla każdego danego pracownika będą mogły być wyrażone w pieniądzu lub innym środku płatniczym. Z kolei ten zabieg musi wiązać z jednoznacznym przypisaniem określonej ilości (np. wagi, objętości, sztuk) poczęstunku ze szwedzkiego stołu dla każdego danego pracownika. Jeśli zatem na takim spotkaniu, nie podaje się dań w sposób wyodrębniony dla każdej osoby (pracownika), to wówczas wykluczona zostaje możliwość obliczenia wartości świadczenia (posiłku) i jego przypisania każdemu uczestniczącemu w spotkaniu pracownikowi. I można byłoby tylko retorycznie zapytać, w jaki sposób wyliczyć wartość opłatka, którym podczas spotkania wigilijnego, dzielą się uczestniczący w nim pracownicy? Mając na uwadze powyższe wywody, za niedopuszczalne należy uznać ustalanie wartości świadczenia dla przychodów poszczególnych pracowników, poprzez dzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którzy skorzystali z możliwości udziału w opisywanym wyżej spotkaniu. Dokonywanie bowiem takich matematycznych czynności obliczenia wartości świadczenia dla przychodów pracowników, ustawodawca nie przewidział w jakichkolwiek przepisach prawa. Zaprezentowane rozumienie przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., znajduje także potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. na przykład: wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11 oraz wyrok NSA z 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tej sytuacji przyjmując w uproszczeniu (w układzie symbolicznym) stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego należy stwierdzić, że opłatek wigilijny którym podzielono się wśród pracowników przed świętami Bożego Narodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód tego pracownika.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/