Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28-05-2019 r. – 0114-KDIP3-3.4011.167.2019.1.MP

Czy korzystanie z telefonów służbowych stanowi przychód dla pracowników?

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z telefonów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 marca 2019 r. zaczął obowiązywać Regulamin korzystania ze służbowych telefonów komórkowych w Starostwie, który został wprowadzony zarządzeniem z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie zasad korzystania ze służbowych telefonów komórkowych w Starostwie. W załączniku nr 3 do ww. Regulaminu ustalono miesięczne limity kwotowe dla poszczególnych stanowisk, grup stanowiskowych na rozmowy telefoniczne wykonywane przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych. Uprawnienie do korzystania ze służbowego telefonu komórkowego następuje na pisemny wniosek zgodnie z obowiązującą procedurą. Wniosek o przyznanie służbowego telefonu komórkowego i określenie limitu na rozmowy z telefonu służbowego wymaga szczegółowego uzasadnienia i wykazania związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi. Po zatwierdzeniu wniosku przez Starostę, telefon służbowy przekazywany jest pracownikowi.

Przyznanie limitów może być czasowe lub stałe. Limit uzależniony jest od zajmowanego stanowiska oraz powierzonych pracownikowi obowiązków służbowych. Pracownicy są zobowiązani wykorzystywać telefony służbowe wyłącznie do celów służbowych, co zostało zapisane w Regulaminie. W sytuacji, gdy pracownik przekroczy przyznany przez Starostę miesięczny limit kwotowy, zobowiązany jest do uiszczenia w kasie Starostwa różnicy pomiędzy wysokością kwoty brutto określonej na fakturze wystawionej przez operatora sieci telefonii komórkowej dla danego numeru, a przyznanym mu miesięcznym limitem kwotowym.

Zarówno kwoty przyznanych limitów, jak i przekroczenia nie stanowią przychodu dla użytkownika i nie podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wprowadzone limity kwotowe, obejmujące zbiór poniesionych kosztów (opłat abonamentowych, połączeń telefonicznych, przesyłanych wiadomości tekstowych, multimedialnych i innych usług będących częściami składowymi wymienionymi na fakturze rozliczeniowej) i kwoty przekroczeń tych limitów powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu przychodów ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z korzystaniem ze służbowych telefonów komórkowych na podstawie obowiązującego Regulaminu, po stronie pracowników nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy zobowiązani są do korzystania ze służbowych telefonów komórkowych jedynie w celach służbowych. W przypadku przekroczenia przyznanego limitu nie dochodzi do powstania świadczenia ze stosunku pracy na rzecz pracowników. Przekroczenie limitu powoduje, że pracownik jest obciążany pełną kwotą przekroczenia ponad limit. Różnicę wynikającą z przekroczenia limitu pracownik zwraca na rzecz pracodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracownika w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 12 ust. 1 określa, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów są wskazane jako przykładowe. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które skutkują powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego w związku z łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W przypadku pracowników korzystających ze służbowych telefonów komórkowych, mających ustalone limity i wykorzystujących telefony do rozmów służbowych Wnioskodawca mógłby uznać, że uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenie, które podlegałoby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystali z telefonów służbowych dla celów prywatnych, zaś pracodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części.

Telefony służbowe wykorzystywane są przez pracowników jako narzędzia pracy (służą tylko celom służbowym). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z eksploatacją telefonów służbowych ponoszone przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca uważa, że limity kwotowe i kwoty przekroczeń tych limitów nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu przychodów ze stosunku pracy. W tym przypadku nie powstaje bowiem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się − jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu.

W myśl art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, z dniem 1 marca 2019 r. zaczął obowiązywać Regulamin korzystania ze służbowych telefonów komórkowych w Starostwie, który został wprowadzony zarządzeniem z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie zasad korzystania ze służbowych telefonów komórkowych w Starostwie. W załączniku nr 3 do ww. Regulaminu ustalono miesięczne limity kwotowe dla poszczególnych stanowisk, grup stanowiskowych na rozmowy telefoniczne wykonywane przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych. Uprawnienie do korzystania ze służbowego telefonu komórkowego następuje na pisemny wniosek zgodnie z obowiązującą procedurą. Wniosek o przyznanie służbowego telefonu komórkowego i określenie limitu na rozmowy z telefonu służbowego wymaga szczegółowego uzasadnienia i wykazania związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi. Po zatwierdzeniu wniosku przez Starostę, telefon służbowy przekazywany jest pracownikowi.

Przyznanie limitów może być czasowe lub stałe. Limit uzależniony jest od zajmowanego stanowiska oraz powierzonych pracownikowi obowiązków służbowych. Pracownicy są zobowiązani wykorzystywać telefony służbowe wyłącznie do celów służbowych, co zostało zapisane w Regulaminie. W sytuacji, gdy pracownik przekroczy przyznany przez Starostę miesięczny limit kwotowy, zobowiązany jest do uiszczenia w kasie Starostwa różnicy pomiędzy wysokością kwoty brutto określonej na fakturze wystawionej przez operatora sieci telefonii komórkowej dla danego numeru, a przyznanym mu miesięcznym limitem kwotowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogaci się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Jak wynika z wniosku telefony służbowe wykorzystywane są przez pracowników jako narzędzia pracy (służą tylko celom służbowym), co zostało zapisane w Regulaminie. Ponadto, w sytuacji, gdy pracownik przekroczy przyznany miesięczny limit kwotowy, zobowiązany jest do uiszczenia w kasie różnicy pomiędzy wysokością kwoty brutto określonej na fakturze wystawionej przez operatora sieci telefonii komórkowej dla danego numeru, a przyznanym mu miesięcznym limitem kwotowym.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca udostępnia służbowe telefony komórkowe wyłącznie do celów służbowych i przyznaje w związku z tym limity do wykorzystania na rozmowy służbowe nie sposób uznać, że pracownicy uzyskają przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia, w sytuacji, gdyby korzystali z telefonów dla celów prywatnych, natomiast Wnioskodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części. 

Jednakże, w przypadku, gdy pracownik będzie pokrywał koszt rozmów ponad ustalony limit, to w tym przypadku po stronie pracownika również nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z udostępnieniem i eksploatacją telefonów służbowych, nie będą stanowiły przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skoro w ogóle nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję