Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19-06-2019 r. – 0114-KDIP3-3.4011.202.2019.2.JK3

Czy odprowadzać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia zleceniobiorcy wykonującego umowę zlecenia poza granicami Polski? Czy zarobki z umowy zlecenia to przychód z pracy najemnej czy z wykonywania wolnego zawodu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.202.2019.1.JK3 (data nadania 14 maja 2019 r., data doręczenia 20 maja 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data nadania 27 maja 2019 r., data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, związaną z świadczeniem usług w zakresie opieki nad osobami starszymi, niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki z innych powodów. Z uwagi na fakt, że osoby objęte opieką mieszkają na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców), do wykonywania czynności opieki nad tymi osobami do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia). Osoby, z którymi Wnioskodawca będzie zawierał umowy zlecenia, będą posiadały ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski. Okres wykonywania pracy w Niemczech przekroczy 183 dni w ciągu 12 następujących po sobie miesięcy, a więc w sytuacji, gdyby osoby zatrudnione były na podstawie umowy o pracę, podatek dochodowy płatny byłby na terytorium Niemiec.

Przychody z tytułu umów zlecenia nie będą uzyskiwane przez zleceniobiorców jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Umowa zlecenia zawsze będzie obejmować tylko jedno domostwo – będzie dotyczyć opieki nad tylko jedną osobą. Na podstawie umowy zlecenia zleceniobiorca będzie wykonywać czynności opieki nad osobą starszą przez okres ok. 2-3 miesięcy. Po zakończeniu danej umowy zleceniobiorca będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy te same czynności (opiekę nad osobą starszą) na podstawie kolejnej umowy (kolejnych umów). Umowy będą wykonywane w różnych rejonach geograficznych, bez istnienia spójności geograficznej pomiędzy nimi. Wnioskodawca przewiduje zawieranie z danym zleceniobiorcą 2-3 umów dwu- trzymiesięcznych w ciągu roku.

Zleceniobiorcy nie będą posiadali stałej placówki w Niemczech w celu wykonywania umowy zlecenia na terenie Niemiec, czyli takiej placówki, przez którą w sposób stały wykonywaliby umowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, na Wnioskodawcy nadal będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) (dalej: ustawa o PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei na podstawie art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 Nr 12, poz. 90) dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swojej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, zleceniobiorcy Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym podlegać będą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisanej sytuacji takie dochody mogłyby być opodatkowane w Niemczech na podstawie art. 15 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Niemczech. Wskazany w tym przepisie okres 183 dni nie ma jednak znaczenia dla opodatkowania zleceniobiorców, ponieważ dotyczy on wyłącznie wynagrodzeń ze stosunku pracy, a nie ze zlecenia. Takie dochody opodatkowane będą zatem na zasadach określonych w art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Niemczech w zw. z art. 3 ustawy o PIT. Na tej podstawie, nawet jeżeli zleceniobiorcy w opisywanej sytuacji podlegaliby opodatkowaniu z uwagi na ich miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (art. 3 ustawy o PIT), jak i w Niemczech (pobyt powyżej 183 dni), to zaistniała kolizja – zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) cyt. umowy – zostałaby rozstrzygnięta na korzyść Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie zleceniobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym, dochody zleceniobiorców, jako osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowane będą w Polsce, natomiast pobór i odprowadzanie podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski będzie nadal ciążył na Wnioskodawcy – zgodnie z art. 41 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, natomiast jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji wynagrodzenia zleceniobiorców w świetle umowy polsko-niemieckiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z świadczeniem usług w zakresie opieki nad osobami starszymi, niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki z innych powodów. Z uwagi na fakt, że osoby objęte opieką mieszkają na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców), do wykonywania czynności opieki nad tymi osobami do Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia). Osoby, z którymi Wnioskodawca będzie zawierał umowy zlecenia, będą posiadały ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski. Okres wykonywania pracy w Niemczech przekroczy 183 dni w ciągu 12 następujących po sobie miesięcy, a więc w sytuacji, gdyby osoby zatrudnione były na podstawie umowy o pracę, podatek dochodowy płatny byłby na terytorium Niemiec. Przychody z tytułu umów zlecenia nie będą uzyskiwane przez zleceniobiorców jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Umowy będą wykonywane w różnych rejonach geograficznych, bez istnienia spójności geograficznej pomiędzy nimi. Wnioskodawca przewiduje zawieranie z danym zleceniobiorcą 2-3 umów dwu- trzymiesięcznych w ciągu roku.

Zleceniobiorcy nie będą posiadali stałej placówki w Niemczech w celu wykonywania umowy zlecenia na terenie Niemiec, czyli takiej placówki, przez którą w sposób stały wykonywaliby umowę.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Z okoliczności przedstawionych w treści wniosku wynika, że zleceniobiorcy zamieszkują na stałe w Polsce, tutaj mają swoje centrum interesów gospodarczych i osobistych. Nie dysponują zagranicą (na terytorium Niemiec) stałą placówką, za pośrednictwem której wykonują swoją działalność zarobkową.

Zatem, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń będzie podlegał – stosownie do uregulowań ww. Umowy – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje okoliczność, wskazana przez Wnioskodawcę, że okres wykonywania pracy w Niemczech przekroczy 183 dni w ciągu 12 następujących po sobie miesięcy, ponieważ, to czy pobyt podatnika przekroczy czy nie przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach odnosi się o opodatkowania przychodów z pracy najemnej (art. 15 umowy polsko-niemieckiej), a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 14 umowy polsko-niemieckiej. 

Ponadto należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na który powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku. Jak wynika z treści art. 22 umowy, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem ww. art. 22 umowy ma zastosowanie do dochodów, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy polsko-niemieckiej, natomiast jak już wyjaśniono w interpretacji, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z art. 14 umowy.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Wnioskodawcy) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z treści wniosku nie wynika, aby zleceniobiorcy wykonujący usługi opieki nad osobami starszymi w Niemczech, wykonywali je na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem można przyjąć, że są osobami, które uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w ww. przepisie.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że na podmiotach, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcom delegowanym na terytorium Niemiec w celu świadczenia usług opiekuńczych podlegać będzie opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce, bez względu na długość okresu pobytu zleceniobiorców na terenie Niemiec. Jednocześnie na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń do właściwego urzędu skarbowego w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązku poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, natomiast jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji wynagrodzenia zleceniobiorców w świetle umowy polsko-niemieckiej, gdyż jak wyjaśniono w interpretacji wynagrodzenie to należy zakwalifikować do art. 14 umowy, a nie jak wskazał Wnioskodawca do art. 15 i art. 22.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję