Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17-02-2020 r. – 0114-KDIP3-2.4011.611.2019.2.JK2

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17-02-2020 r. – 0114-KDIP3-2.4011.611.2019.2.JK2

Świadczenia polegające na pokrywaniu lub refundacji kosztów dojazdów, wyżywienia, zakwaterowania rezydentom i nierezydentom a podatek. Czy wyrok TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 odnosi się tylko do świadczeń niepieniężnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

(…) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data nadania 27 stycznia 2020 r., data wpływu 28 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 17 stycznia 2020 r. (data nadania 17 stycznia 2020 r., data doręczenia 20 stycznia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.611.2019.1.JK2, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • nieprawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data nadania 17 stycznia 2020 r., data doręczenia 20 stycznia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.611.2019.1.JK2, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data nadania 27 stycznia 2020 r., data wpływu 28 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Spółka” lub „Wydawnictwo” prowadzi działalność w zakresie wydawania książek. Wydawnictwo specjalizuje się w książce dziecięcej, w szczególności do jego dorobku wydawniczego zaliczają się wznowienia książek ilustrowanych przez najwybitniejszych polskich grafików – klasyków twórczości dla dzieci. Wydawnictwo wydaje także książki młodych polskich autorów i ilustratorów, którzy debiutując w Wydawnictwie stają się twórcami uznanymi w Polsce i na świecie oraz najlepsze pozycje światowej literatury dla dzieci.

W ramach działalności wydawniczej Spółka prowadzi szereg akcji promocyjnych mających na celu reklamę wydawanych książek i Wydawnictwa oraz promowanie kultury w Polsce i promocję kultury polskiej za granicą.

W szczególności Wydawnictwo podejmuje następujące aktywności:

  1. Organizuje spotkania autorskie z autorami, ilustratorami, tłumaczami i innymi twórcami (zwanymi dalej łącznie „Twórcami” oraz każdy z osobna „Twórcą”) zaangażowanymi w tworzenie wydawanych przez Spółkę książek. Podczas spotkań autorskich Twórcy mają za zadanie stawić się w miejscu wyznaczonym przez Wydawnictwo oraz poprzez rozmowę z czytelnikami i rozdawanie autografów na współtworzonych książkach, promować nie tylko daną książkę ale i Wydawnictwo;
  2. Organizuje spotkania autorskie z Twórcami, uczestniczącymi w powstaniu danej książki lub książek wydawanych przez Spółkę. Podczas spotkań należących do tej kategorii twórcy nie tylko promują dzieła poprzez rozdawanie autografów, ale także dokonują odczytów książek oraz innych wystąpień i prezentacji związanych z daną książką;
  3. Zapewnia udział Twórców w targach książki, festiwalach, konkursach, wystawach itp. Podczas opisanych wydarzeń kulturalnych Twórcy często dokonują prezentacji książek, odczytów i innych wystąpień.
  4. Organizuje warsztaty plastyczne lub literackie związane z konkretnym dziełem lub mające na celu promocję Wydawnictwa i jego działalności wydawniczej, cykl warsztatów animacji poklatkowej dla dzieci, podczas których zostają objaśnione poszczególne etapy pracy nad książką oraz uczestnicy mają możliwość przygotowania filmu animowanego; warsztaty dzieci i dorosłych, podczas których odbywają odczyty fragmentów opowiadań oraz uczestnicy tworzą miniaturowe meble, rośliny; itp. Przedmiotowe warsztaty prowadzone są bądź przez Twórców książek, bądź przez artystów i animatorów niezwiązanych z konkretnym dziełem;
  5. Zapewnia udział aktorów w promocji książek i Wydawnictwa. Aktorzy na podstawie ustaleń ze Spółką dokonują odczytów fragmentów książek w radiu.
  6. Zapewnia udział dziennikarzy w promocji książek i Wydawnictwa. Dziennikarze na podstawie ustaleń ze Spółką, dokonują wywiadów z autorami książek, a następnie publikują je w gazecie lub na portalach internetowych.
  7. Organizuje konkurs na projekt książki ilustrowanej, mający na celu promocję książki dziecięcej i jakościowej ilustracji oraz Wydawnictwa. Jurorami w tym konkursie są polscy i międzynarodowi twórcy i specjaliści z pola literatury dziecięcej.
  8. Organizuje szkolenia, konferencje i wykłady dla nauczycieli, księgarzy i bibliotekarzy, prowadzone przez specjalistów z różnych dziedzin – osoby nie związane bezpośrednio z konkretnym dziełem Wydawnictwa.

Wszystkie wymienione powyżej aktywności, podczas których następuje promocja Wydawnictwa lub wydawanych przez nie książek zwane są w dalszej części „Wydarzeniami” lub „Wydarzeniami promocyjnymi”.

W związku z powyższymi Wydarzeniami promocyjnymi, Wydawnictwo ponosi szereg wydatków. W szczególności, w przypadkach gdy Twórca, aktor, specjalista lub dziennikarz mieszkają lub czasowo przebywają poza miejscowością, w której odbywa się dane Wydarzenie promocyjne, Wydawnictwo refunduje lub bezpośrednio pokrywa następujące wydatki na:

  1. dojazd – zakup biletów lotniczych, kolejowych, autobusowych, w tym transport miejscowy;
  2. zakwaterowanie;
  3. wyżywienie – w tym w postaci diet;
  4. inne niezbędne wydatki związane z podróżą;

zwane dalej łącznie: „Wydatkami”.

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę określa Wydawnictwo, biorąc pod uwagę takie czynniki jak: odległość pomiędzy miejscem zamieszkania lub pobytu danej osoby a miejscem docelowym, warunki osobiste Twórcy, jego dostępność czasową, pozycję w branży itp. W przypadku gdy Twórca, aktor, specjalista lub dziennikarz poniósł koszty zakupu odpowiedniego biletu, Wydawnictwo dokonuje zwrotu kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez daną osobę ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Zdarzają się również przypadki, że Twórca, aktor, specjalista lub dziennikarz dojeżdża do miejsca danego Wydarzenia promocyjnego własnym środkiem transportu, np. własnym samochodem, motocyklem lub motorowerem. Wówczas Wydawnictwo dokonuje zwrotu wydatków na paliwo – obliczonego na podstawie odpowiednich rachunków z uwzględnieniem liczby przebytych kilometrów. Innym wydatkiem związanym z dojazdem do miejsca Wydarzenia kulturalnego, które finansowane jest ze środków Wydawnictwa, są wydatki na transport miejscowy, do którego zalicza się opłaty za przejazd taksówką lub komunikacją miejską – udokumentowane biletem lub rachunkiem.

Wydawnictwo pokrywa także koszty związane z zakwaterowaniem lub dokonuje zwrotu uzasadnionych wydatków w wysokości stwierdzonej rachunkiem lub fakturą. Wyboru hotelu zazwyczaj dokonuje Wydawnictwo, kierując się uzasadnionymi oczekiwaniami Twórcy, aktora, specjalisty lub dziennikarza oraz jego pozycją w branży. W przypadku gdy sfinansowanie wydatków na zakwaterowanie następuje przez zwrot kosztów, wówczas Wydawnictwo stosuje analogiczne kryterium.

Wydawnictwo uczestniczy również w sfinansowaniu wyżywienia Twórcy, aktora, specjalisty lub dziennikarza podczas podróży związanej z udziałem w danym Wydarzeniu promocyjnym. Koszty wyżywienia często doliczone są do rachunku za zakwaterowanie. W pozostałych przypadkach zwrot uzasadnionych wydatków na wyżywienie odbywa się na podstawie okazanych rachunków. Zdarza się jednak, że zamiast rozliczenia za wyżywienie, Wydawnictwo przyznaje danym osobom diety, rozumiane jako kwoty przeznaczone na wyżywienie w czasie podróży.

Udział Twórcy, aktora, specjalisty lub dziennikarza w danym Wydarzeniu promocyjnym oraz refundacja przez Wydawnictwo związanych z tym kosztów nie przybiera formy spisanej umowy, ale wynika z porozumienia ustnego lub dokonanego w formie e-mailowej. Często Twórcy, aktorzy, specjaliści lub dziennikarze nie otrzymują za swój udział w Wydarzeniu honorarium.

Powyżej wskazane przypadki odnoszą się do polskich i zagranicznych autorów, którzy uczestniczą w promocji dzieł wydawanych przez Spółkę. Często Wydawnictwo zaprasza autorów zagranicznych na Wydarzenia w Polsce, np. na Targi Książki. Jednocześnie Wydawnictwo finansuje udział polskich autorów wydawanych przez Spółkę książek w Wydarzeniach w Polsce i za granicą.

Należy również wskazać, że często Wydawnictwo otrzymuje dofinansowanie na wydatki związane z promocją danej książki lub danego autora od instytucji zajmujących się promowaniem kultury, które obejmują refundację kosztów dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia Twórcy. W momencie ponoszenia wydatków zazwyczaj nie jest jeszcze w posiadaniu decyzji o przyznaniu takiego dofinansowania.

Wśród osób, które uczestniczą w opisanych przez Wnioskodawcę Wydarzeniach oraz otrzymują wymienione we wniosku świadczenia są zarówno osoby, które prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą oraz takie, które nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania w sposób następujący:

Pytania:

  1. Gdzie odbywają się Wydarzenia, tj. w Polsce czy również poza terytorium RP?
  2. Czy Wnioskodawca refunduje lub bezpośrednio pokrywa wydatki, o których mowa we wniosku, tylko zagranicznym autorom, czy też zagranicznym twórcom i specjalistom?
  3. Czy z Wnioskodawcą uczestnicy Wydarzeń mają/będą mieli zawarte umowy, np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, inne (jakie)?
  4. Czy w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy uczestniczą Wydarzeniach, ich udział jest związany z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej?
  5. Czy osoby te złożyły oświadczenie, że ich udział jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej?
  6. Wskazanie miejsca zamieszkania uczestników Wydarzeń (kraj).
  7. Czy uczestnicy Wydarzeń przedstawiają/będą przedstawiać certyfikaty rezydencji potwierdzające ich miejsce zamieszkania?
  8. Czy nierezydenci dysponują stałą placówką w Polsce dla wykonywania swej działalności?

Odpowiedź:

Ad. a) Wydarzenia odbywają się zarówno w Polsce jak i poza terytorium Polski.

Ad. b) Wnioskodawca refunduje lub bezpośrednio pokrywa wydatki, o których mowa we wniosku wszystkim zagranicznym oraz polskim twórcom (tj. autorom, ilustratorom, tłumaczom i innym twórcom), specjalistom, dziennikarzom, aktorom i wszystkim innym osobom uczestniczącym w Wydarzeniach.

Ad. c) Uczestnicy Wydarzeń zazwyczaj nie mają i w przyszłości zazwyczaj nie będą mieli zawartych umów, np. umów zlecenia, umów o dzieło lub innych podobnych umów. Jednakże może się zdarzyć, że Wnioskodawca zawrze z uczestnikami Wydarzeń tego typu umowy.

Ad. d) W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy uczestniczą w Wydarzeniach, ich udział jest związany z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej.

Ad. e) Osoby uczestniczące w Wydarzeniach i prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą składają oświadczenie, że ich udział jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takich przypadkach Wnioskodawca nie działa jako płatnik w stosunku do osiąganych przez nich dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. f) Uczestnicy Wydarzeń, rozumiani jako Twórcy (tj. autorzy, ilustratorzy, tłumacze i inni twórcy), aktorzy, i dziennikarze mają miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i poza granicami Polski, m.in. w Belgii czy Kanadzie.

Ad. g) W przypadku gdy z Uczestnikami Wydarzeń, którzy nie będą rezydentami podatkowymi w Polsce, zawierane będą umowy (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło czy inne podobne) lub w sytuacji gdy będą oni prowadzić działalność gospodarczą, wówczas Wnioskodawca będzie wymagał przedstawiania przez nich certyfikatów rezydencji potwierdzających ich miejsce zamieszkania. W przypadku braku zawieranych umów, Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatów rezydencji. Uczestnicy Wydarzeń będą przedstawiać certyfikaty rezydencji m. in. z Belgii i Kanady.

Ad. h) Nierezydenci nie dysponują stałą placówką w Polsce dla wykonywania swej działalności.

Pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

  1. Czy po stronie Twórców, aktorów, specjalistów lub dziennikarzy uczestniczących w Wydarzeniach opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, czy Wydawnictwo jest obowiązane jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przychód Twórców, aktorów, specjalistów lub dziennikarzy będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT?
  3. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zaliczyć ponoszone przez Wydawnictwo wydatki na pokrycie lub zwrot kosztów dojazdu, zakwaterowania oraz innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą Twórców, aktorów, specjalistów i dziennikarzy?
  4. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zaliczyć ponoszone przez Wydawnictwo wydatki na pokrycie lub zwrot kosztów wyżywienia Twórców, aktorów specjalistów i dziennikarzy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 1 i 2 ). Natomiast w zakresie pytań Nr 3 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Po stronie Twórców, aktorów, specjalistów i dziennikarzy uczestniczących w Wydarzeniach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie powstaje przychód w podatku PIT, a na Wydawnictwie nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2

Ewentualnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, zdaniem Spółki, przychód powstały po stronie Twórców, aktorów, specjalistów i dziennikarzy uczestniczących w Wydarzeniach podlega zwolnieniu od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1” oraz zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 (…)”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których znajdują się również, działalność wykonywana osobiście – art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

W myśl art. 13 pkt 2 ustawy o PIT: „Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczególne, inaczej określające dany rodzaj przychód. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie przepisy art. 11 ustawy o PTT należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 2 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie istotna jest ocena, czy pokrycie przez Wydawnictwo określonych kosztów związanych z uczestnictwem Twórców, aktorów, dziennikarzy i specjalistów w Wydarzeniach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło ich przychód podatkowy. Zdaniem Spółki, jedyną możliwością jest zakwalifikowanie tych świadczeń jako tzw. nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT.

Warto w tym miejscu odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dotyczącego kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Co prawda powyższy wyrok dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, jednakże ma on również zastosowanie do świadczeń otrzymywanych nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Zatem uwagi zawarte w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znajdą zastosowanie także do dochodów uzyskanych z innych źródeł, tj. do świadczeń otrzymywanych przez Twórców, aktorów, dziennikarzy – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

  1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wydawnictwa, powyższe kryteria nie są spełnione w przypadku zwrotu kosztów związanych z uczestnictwem Twórców, artystów, dziennikarzy czy specjalistów w przedmiotowych Wydarzeniach. W szczególności, nie został spełniony warunek wyrażony w punkcie 2 powyżej, gdyż zdaniem Wydawnictwa w żadnym przypadku nie można uznać, że zwrot wydatków leży w interesie Twórców i przynosi im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. Pokrycie kosztów nie oznacza wymiernych korzyści po stronie Twórców, bowiem są one ponoszone jedynie w celu umożliwienia ich udziału w promocji Wydawnictwa i wyłącznie w interesie Wydawnictwa. Innymi słowy, gdyby nie udział tych osób fizycznych w Wydarzeniach Promocyjnych, nie powstałaby po ich stronie konieczność poniesienia analizowanych wydatków.

Podobne konkluzje w przedmiotowym zakresie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygnatura akt II FSK 2387/12: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w związku z pokryciem przez Wydawnictwo kosztów podróży, zakwaterowania oraz innych uzasadnionych wydatków związanych z podróżą Twórcy, aktora, dziennikarza po jego stronie nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia związanego z działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy o PIT.

Jednakże, w przypadku gdyby uznać, że w związku z pokryciem przez Wydawnictwo kosztów podróży, zakwaterowania oraz innych uzasadnionych wydatków związanych z podróżą Twórcy, aktora, dziennikarza, specjalisty powstaje po ich stronie przychód to zdaniem Wydawnictwa powinien być zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, ustawa o PIT przewiduje jednak sytuacje, w których przychód powstały po stronie podatnika zwolniony jest z opodatkowania. Wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania wszelkich rodzajów dochodów przewidziane są między innymi w art. 21 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas (…) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (tj. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz.U.2013.167 oraz Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, Dz.U.2002.27.271), z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, posługuje się zwrotem „diety i inne należności za czas podróży”. W przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a – dotyczącego przypadku podróży pracownika – brak tutaj mowy o tym by podróż miała charakter „służbowy”. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym, jednolitym poglądem organów podatkowych, przepis ten znajduje zastosowanie do szerokiego zakresu podróży i obejmuje podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego, czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny (np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2015 r., nr IPTPB1/4511-201/15-4/SJ; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r., nr IPPB2/415-1326/08-3/MK; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-339/13-2/KO). Ponadto przez „podróż” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT należy rozumieć również przypadki gdy osoby niebędące pracownikami, przyjeżdżają do siedziby danego podmiotu.

Konieczne jest przy tym, żeby wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Ponadto, omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych kwot, ponad limit określony w przedmiotowych przepisach, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nadwyżka ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wydawnictwa tylko w takim przypadku na jednostkę pozostawiającą świadczenie do dyspozycji nałożone zostały obowiązki płatnika, regulowane przepisami art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy o PIT. Natomiast w sytuacji, w której przychód z diet i innych z należności otrzymanych w związku z podróżą zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wówczas taki obowiązek nie aktualizuje się.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wydawnictwo, na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, pokrywa lub zwraca koszty:

  1. dojazdów – zakupu biletów lotniczych, kolejowych, autobusowych, w tym koszty transportu miejscowego;
  2. zakwaterowania;
  3. wyżywienia;
  4. innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą.

Powyższe wydatki mieszczą się w kategorii „diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem”. Jednocześnie spełnione zostały warunki opisane w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, bowiem przedmiotowe wydatki związane z podróżą i sfinansowane przez Wydawnictwo nie są przez Twórców, aktorów, dziennikarzy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie są ponoszone w celu promocji danej książki lub Wydawnictwa – czyli w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Wydawnictwa bez znaczenia pozostaje fakt, czy przedmiotowe wydatki są ponoszone przed odbyciem przez Twórcę, aktora, specjalistę lub dziennikarza podróży – kiedy Wydawnictwo bezpośrednio dokonuje zakupu tych usług, czy sfinansowanie następuje poprzez zwrot Twórcy uzasadnionych i udokumentowanych kosztów związanych z podróżą już po jej odbyciu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób powinno nastąpić przekazanie diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Jednakże z praktyki organów podatkowych wynika, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT sposób, w jaki następuje przekazanie diet i innych należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia (np. interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2008 r., Izba Skarbowa w Warszawie, nr IPPB2/415-1326/08-3/MK).

W związki z tym, że Twórcami lub specjalistami uczestniczącymi w promocji książek oraz Wydawnictwa są nie tylko rezydenci, należy odnieść się również do opodatkowania uzyskiwanych przez nierezydentów przychodów osiąganych na terytorium Polski. W takich sytuacjach zastosowanie znajdują następujące przepisy:

  1. art. 41 ust. 4 ustawy o PIT: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o PIT”;
  2. art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT: „Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (nierezydenci), przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (…) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu”;
  3. art. 29 ust. 2 ustawy o PIT: „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji”.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z pokryciem przez Wydawnictwo kosztów podróży (tj. dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia) po stronie Twórcy lub specjalisty – nierezydentów nie powstanie przychód na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Ewentualnie, jeżeli przychód taki powstanie to, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zwolniony z opodatkowanie na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, w granicach wyznaczonych przez wspomniane powyżej Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związki z powyższym, obowiązek Wydawnictwa w zakresie pobrania i wpłacenia podatku będzie się aktualizował dopiero w przypadku przekroczenia przedmiotowych limitów.

Reasumując, zdaniem Wydawnictwa świadczenia wynikające z pokrywania lub zwrotu kosztów podróży: biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych), zakwaterowania, diet (wyżywienia) i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą nie będą stanowiły dla Twórców, aktorów, specjalistów i dziennikarzy przychodu w podatku PIT.

Ewentualnie, jeżeli taki przychód powstaje, zwolniony jest od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, w granicach wyznaczonych przez wspomniane powyżej Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej Wydawnictwo nie jest obowiązane pobrać i odprowadzić podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak dowodzi powyżej użyte sformułowanie „w szczególności” definicja dochodów (przychodów) uważanych za osiąganie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. To oznacza, że do przychodów (dochodów) uznawanych za dochody osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy zaliczyć te wszystkie przychody (dochody), których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło to należy m.in. definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody (dochody) są uzyskiwane.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

  • działalność wykonywana osobiście;
  • pozarolnicza działalność gospodarcza;

Przy czym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – na podstawie art. 13 pkt pkt 2 i pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się:

  • przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  • przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…). Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 analizowanej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz bo potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 12 analizowanej ustawy jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 analizowanej ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów (przychodów) uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 29 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

  1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
  2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
  3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
  4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
  5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Wyżej powołany art. 29 ust. 1 wymienione zostały określone przychody, których uzyskanie przez podmiot zagraniczny wiąże się z powstaniem obowiązku poboru podatku u źródła.

Zatem, w przypadku uzyskania przychodu przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (nierezydentów) należy zwrócić uwagę na przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od przychodów uzyskanych przez nierezydentów m.in. z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 6-9 pobierany jest podatek ryczałtowy w wysokości 20% przychodu. Jak wynika z przywołanej regulacji, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła objęte są m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście (w tym z umów zlecenia, umów o dzieło, umów o podobnym charakterze), przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej.

Natomiast w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą podkreślić należy, że z powyższych przepisów wynika, że dochody osiągnięte przez osoby fizyczne w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej i mające miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce za pośrednictwem płatnika. Skoro bowiem przychodów takich nie można zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ani art. 13 pkt 2 ustawy, to wobec takich przychodów nie można również zastosować art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem prawidłowości takiego stanowiska jest jednak złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 cyt. ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy przedłożyli stosowne oświadczenie zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy przychody nie należą do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Zaznaczyć należy, że od płatności dokonywanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących działalność gospodarczą, ale którzy nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ww. ustawy, płatnik jest zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku Wydarzeniami promocyjnymi, Wydawnictwo refunduje lub bezpośrednio pokrywa zagranicznym oraz polskim twórcom (tj. autorom, ilustratorom, tłumaczom i innym twórcom), specjalistom, dziennikarzom, aktorom następujące wydatki na dojazd (zakup biletów lotniczych, kolejowych, autobusowych, w tym transport miejscowy), zakwaterowanie, wyżywienie (w tym w postaci diet) i inne niezbędne wydatki związane z podróżą. Wydarzenia odbywają się zarówno w Polsce jak i poza terytorium Polski. Uczestnicy Wydarzeń zazwyczaj nie mają i w przyszłości zazwyczaj nie będą mieli zawartych umów, np. umów zlecenia, umów o dzieło lub innych podobnych umów. Jednakże może się zdarzyć, że Wnioskodawca zawrze z uczestnikami Wydarzeń tego typu umowy. Uczestnicy Wydarzeń, rozumiani jako Twórcy (tj. autorzy, ilustratorzy, tłumacze i inni twórcy), aktorzy i dziennikarze mają miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i poza granicami Polski, m.in. w Belgii czy Kanadzie. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy uczestniczą w Wydarzeniach, ich udział jest związany z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej .Osoby uczestniczące w Wydarzeniach i prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą składają oświadczenie, że ich udział jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takich przypadkach Wnioskodawca nie działa jako płatnik w stosunku do osiąganych przez nich dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy z Uczestnikami Wydarzeń, którzy nie będą rezydentami podatkowymi w Polsce, zawierane będą umowy (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło czy inne podobne) lub w sytuacji gdy będą oni prowadzić działalność gospodarczą, wówczas Wnioskodawca będzie wymagał przedstawiania przez nich certyfikatów rezydencji potwierdzających ich miejsce zamieszkania. W przypadku braku zawieranych umów, Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatów rezydencji. Uczestnicy Wydarzeń będą przedstawiać certyfikaty rezydencji, m. in. z Belgii i Kanady.

Przystępując do analizy ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę kosztów dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą – twórcom, aktorom, specjalistom lub dziennikarzom (zarówno nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i prowadzącym działalność gospodarczą) – w pierwszej kolejności wskazać należy, że za przychody uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z danych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

  1. które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
  2. które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
  3. których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym, a więc również do zwrotu kosztów poniesionych w związku z podróżą, nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do osób, którym są zwracane koszty poniesionych wydatków.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uzasadnienie wynikające z wyroku TK ma zastosowanie nie tylko do pracodawcy i pracownika, lecz także do Spółki i osoby fizycznej niebędącej pracownikiem (tak jak w przedmiotowej sprawie).

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez podmiot na rzecz osoby fizycznej bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty związane z uczestnictwem w wydarzeniach (koszty dojazdu, wyżywienia, zakwaterowania i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą), uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla uczestników wydarzeń przychód (przysporzenie majątkowe).

Należy wyjaśnić, że przyjęcie przez uczestnika wydarzeń przedmiotowych świadczeń następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń. Jeżeli uczestnik wydarzenia wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do uczestnika wydarzenia.

W przedstawionej we wniosku sytuacji w wydarzeniach uczestniczą konkretne osoby fizyczne (na pewno znane z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, Spółka będzie organizowała wydarzenia promocyjne i będzie finansowała jej koszty podróży. Stąd, w sytuacji, gdy Spółka zapewnia/ finansuje uczestnikowi wydarzenia koszty podróży, to wartość takiego świadczenia stanowi przychód tego uczestnika, gdyż świadczenia zostały spełnione za jego zgodą (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie fizycznej.

W rozpatrywanej sprawie – w sytuacji, gdy poniesione wydatki zostaną na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wówczas dla tej osoby wyżej wymienione świadczenia stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w ramach tej działalności. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę będą miały charakter osobisty, czyli świadczone będą na rzecz określonych osób. W sytuacji, gdy zostanie zawarta umowa zlecenie, o dzieło lub inna o podobnym charakterze (który nie prowadzi działalności gospodarczej) – wówczas dla uczestnika wydarzenia stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie umowy zlecenia, o dzieło lub innej o podobnym charakterze).

Jeżeli nie zostanie zawarta żadna umowa – wówczas dla tychże osób (twórców, aktorów, specjalistów, dziennikarzy) ww. świadczenie stanowi przychód wymieniony w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, publicystycznej).

Odnośnie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (nierezydentów), którzy przedstawią certyfikat rezydencji, należy wziąć pod uwagę regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi państwami, w których twórcy, aktorzy, dziennikarze i specjaliści mają miejsce zamieszkania.

Wobec powyższego należy przeanalizować postanowienia:

  • Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1094), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię w dniu 7 czerwca 2017 r. (Konwencja „MLI”).
  • Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem z dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię w dniu 7 czerwca 2017 r. (Konwencja „MLI”).

W szczególności wziąć pod uwagę należy regulacje w zakresie tzw. „wolnych zawodów” i „innej działalności wykonywanej samodzielnie”, do której to kategorii dochodów na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Dochody twórców, aktorów, dziennikarzy i specjalistów mających zawarte umowy zlecenia, umowa o dzieło, umowy o podobnym charakterze, których dotyczy przedmiotowy wniosek na gruncie wymienionych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zakwalifikować jako dochody z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności.

W zakresie interpretacji pojęcia „wolnych zawodów”, szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Opodatkowanie dochodów z tytułu wolnych zawodów zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a następującymi państwami wskazanymi w przedmiotowym wniosku.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-belgijskiej, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej. Obejmuje ono w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Natomiast Konwencja polsko-kanadyjska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego opodatkowanie dochodów z wolnych zawodów (działalności wykonywanej osobiście), wobec tego w celu właściwego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez twórców, aktorów, dziennikarzy i specjalistów mających zawarte umowy zlecenia, o dzieło lub podobnym charakterze, posiadających miejsce zamieszkania w Kanadzie – zgodnie z pkt 2.1 komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD – zastosowanie znajduje przepis art. 7 Konwencji dotyczący „zysków przedsiębiorstw”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 7 ust. 2 Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie „przedsiębiorstwo” ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Art. 3 ust. 1 lit. k) Konwencji stanowi, że określenie „działalność gospodarcza” obejmuje wykonywanie wolnych zawodów i innej działalności o charakterze niezależnym.

Skoro jak wynika z wniosku twórcy, aktorzy, dziennikarze i specjaliści mający zawartą umowę zlecenia, umowę o dzieło lub umowę o podobnych charakterze nie dysponują stałą placówką w Polsce dla wykonywania swej działalności należy wskazać, że dochody tych osób z tytułu wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami właściwych umów i konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania, tj. odpowiednio w Belgii i Kanadzie. Tym samym Wnioskodawca wobec tych osób nie wystąpi w roli płatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, u uczestników Wydarzeń promocyjnych powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca nie wystąpi w roli płatnika, gdyż osoby te uzyskają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie również płatnikiem dla nierezydentów, którzy przedłożą certyfikat rezydencji, o czym wyjaśniono powyżej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 wymienia zwolnienia przedmiotowe od podatku, diet i innych należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że: pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez osobę niebędącą pracownikiem. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osobę niebędącą pracownikiem. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 1 ww. Rozporządzenia, określa ono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

  1. na obszarze kraju, zwanej dalej ,,podróżą krajową”,
  2. poza granicami kraju, zwanej dalej ,,podróżą zagraniczną”.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1 Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Na podstawie § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Ponadto wskazać należy, że świadczenia polegające na bezpośrednim pokrywaniu lub refundacji przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, wyżywienia, zakwaterowania innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą, osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania w Polsce oraz nierezydentom, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie miał obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub wykazania ich w informacji PIT-11.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *