Wyrok NSA z 17.11.2005 r. – FSK 2503/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. I SA/Bd 225/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Zakładów Chemicznych „Z.” S.A. w B. /Zakłady/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2004 r. (…) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z przyjętych przez Sąd ustaleń wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r. określił Zakładom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 7.198.891 zł, zaległość podatkową w kwocie 179.780 oraz należne odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 30 września 2002 r. uchyliła w związku z odwołaniem Zakładów powyższą decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.122.757 zł, zaległość podatkową 103.646 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Z kolei NSA – OZ w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 marca 2003 r. /SA/Bd 482/03/ uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w całości podkreślając, że skarga Zakładów jest częściowo tj. w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów wdrożenia systemu SAP/R3 – uzasadniona, a nieuzasadniony jest zarzut co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieużywanych w działalności gospodarczej, w której były one używane. Na skutek tego wyroku Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 16 czerwca 2003 r. uchyliła decyzję Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 30 lipca 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie w stosunku do Zakładów Chemicznych „Z.” S.A. w B. /następcy prawnego przedsiębiorstwa państwowego o tej samej nazwie/ i wydał pracownikom Urzędu upoważnienia do prowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie to zakończyło się decyzją tegoż Dyrektora z dnia 19 grudnia 2003 r. określającą Zakładom zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.097.564 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając odwołanie Zakładów uznał je za bezzasadne i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W szczególności organ ten stwierdził, że zasadnie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym:

1/ wydatki w kwocie 5.095,79 zł z faktur z dnia 20 października 2000 r. wystawionych przez „E.” za udział w Piątym Technicznym Seminarium Producentów Chloru w Barcelonie w dniach 7-11 lutego 2001 r., albowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, mogły one stanowić koszt potrącalny w roku 2001 skoro go dotyczyły,

2/ wydatki w kwocie 8.324,91 z kwoty 39.354,28 zł z faktur z dnia 2 grudnia 1999 r. za raporty chemiczne przesyłane pocztą elektroniczną w okresie od 21 marca 2000 r. do 20 marca 2001 r., albowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej właśnie kwocie dotyczyły 2000 r. jako roku podatkowego, skoro uzyskiwane z nich informacje miały na celu przygotowanie prognoz cen surowców i wyrobów w tym roku podatkowym,

3/ wydatki w kwocie 3.750,30 zł z kwoty 9.000,76 zł poniesione w 2000 r. jako wynagrodzenie za usługę serwisową chromatografów gazowych świadczoną w okresie od czerwca 2000 r. do maja 2001 r. albowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tej części dotyczyły 2001 r.,

4/ wydatki w kwocie 1.795,85 zł z tytułu podróży służbowych członków Rady Nadzorczej albowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji, a do tych ostatnich nie zalicza się kosztów podróży służbowych,

odpisy amortyzacyjne w kwocie 231.145,88 zł od nieużywanych środków trwałych ponieważ tak je ocenił NSA w wyroku z dnia 27 marca 2003 r. i którą to oceną był związany, a ponadto stosownie do art. 15 ust. 6 i art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Jeżeli więc z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że Zakłady przekazały do Działu Zarządzania Terenami i Majątkiem w kompetencji, którego jest m.in. gospodarka majątkiem nieczynnym, dzierżawionym przez inne przedsiębiorstwa, powyższe składniki majątku to oznacza to, że nie jest on wykorzystywany do działalności gospodarczej, a jedynie może być przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy. Tym samym spełniona została dyspozycja art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym uznał też za nietrafne stanowisko Zakładów, że z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż wyłącza on możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych gdy wynika to z zaprzestania działalności gospodarczej, a nie wówczas gdy są używane w działalności np.: w wynajmowaniu.

Ponadto organ ten uznał za nieuzasadnione pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i wydanie decyzji po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej oraz przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ nie będący organem podatkowym. Odwołujący się nie uwzględnił stanu prawnego wynikającego z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387 – zwana dalej nowelą wrześniową/ stosownie, do którego skreślono w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 572 ze zm./ przepisy art. 14 -23 dotyczące postępowania kontrolnego. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne jako wszczęte w niniejszej sprawie przed 1 stycznia 2003 r. powinno było być prowadzone na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową. Skoro zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, to zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ powinien był wszcząć postępowanie podatkowe, co też uczynił.

W skardze do Sądu administracyjnego Zakłady wniosły o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. ewentualnie o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia:

1/ art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuwzględnienie przy określaniu dochodu podatnika wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, a nie dotyczących zdaniem organów podatkowych roku podatkowego 2000, w sytuacji gdy wszystkie te wydatki były związane z przychodem jedynie pośrednio, a nie bezpośrednio, co oznaczało, że nie można było stosować do nich zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie zgodnie z zasadą „roku podatkowego, którego dotyczyły”, lecz zgodnie z zasadą „ich zarachowania do kosztów w momencie ich poniesienia”,

2/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi członków Rady Nadzorczej, które były wydatkami Zakładów i ich kosztami, a nie wydatkami na rzecz tych członków, którzy nie byli ponadto beneficjentami tych świadczeń,

3/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16c pkt 5, a także art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od rzekomo nieużywanych w działalności gospodarczej środków trwałych na skutek ich czasowego nie pozostawania w używaniu najemców /dzierżawców/, w sytuacji gdy wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje tylko wówczas, gdy nie są one używane na skutek zaprzestania działalności,

4/ przepisów postępowania w szczególności art. 24 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie przez Inspektora postępowania kontrolnego i faktyczne wykonywanie czynności w tym postępowaniu po upływie ważności upoważnienia do kontroli skarbowej, oraz naruszenie art. 13, art. 165, art. 207 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji podatkowej przez organ nie będący organem podatkowym, a co miało niewątpliwy związek z niewydaniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli /nie licząc wygasłego upoważnienia z 24 października 2001 r./ ewentualnie przedłużeniem ważności uprzedniego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim wedle Sądu chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenie „postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza zarówno postępowanie podatkowe jak i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa”. Już tylko to oznacza, że postępowanie kontrolne może /choć nie musi/ składać się z dwóch etapów tj. zarówno postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako postępowanie podatkowe. Całość zaś istotnie zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest wszczynana przez wydanie przez organ kontroli skarbowej odpowiedniego postanowienia. Postępowanie to nie kończy się jednak z momentem wygaśnięcia upoważnienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej albowiem jest to upoważnienie do wykonywania czynności kontrolnych w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Wydanie decyzji musi być – skoro z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że należy stronie wyznaczyć 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego – poprzedzone dalszą częścią postępowania kontrolnego odpowiadającego postępowaniu podatkowemu i obejmującego ewentualne postępowanie dowodowe. Nawet gdyby uznać, że brak jest podstaw do podzielenia postępowania kontrolnego na etapy przez wydanie na podstawie art. 16 Ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to jego wydanie nie ograniczyło praw strony w postępowaniu kontrolnym, a wręcz przeciwnie umożliwiło jej ponowne zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z tym, że od 1 lipca 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 24 ust. 1 /ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 89 poz. 804 ze zm. – zwana dalej nowelą przejął do prowadzenia uprzednio wszczęte przez Inspektora postępowanie, to należało uznać, że nie zostało ono jeszcze zakończone. Tym samym nie można w konsekwencji przyjąć by decyzja zaskarżona była wydana przez organ niewłaściwy. Upoważnienie do jej wydania przez Dyrektora wynika z art. 24 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, który zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej został zrównany w uprawnieniach z organem podatkowym.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego tym bardziej, że w tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 marca 2003 r. i które to stanowisko wiązało organy jak i Sąd w niniejszym postępowaniu zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Poza tym trafnie przyjęto, że zasada potrącania kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą ma zastosowanie do wydatków związanych z utrzymaniem urządzeń, z uzyskiwaniem informacji, gdyż wydatki te mogą być przyporządkowane, konkretnym przychodom odpowiedniego roku podatkowego. Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został w sprawie naruszony, gdyż wydatki na podróże służbowe członka Rady Nadzorczej Zakłady powinny były planować w ramach wynagrodzenia należnego tym członkom.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Zakładów wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa:

1/ art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że postępowanie kontrolne /kontrola skarbowa/ „może składać się z dwóch etapów tj. zarówno z postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako postępowanie podatkowe,

2/ art. 13 ust. 3 i 7 ustawy o kontroli skarbowej przez błędną wykładnię i uznanie, iż część postępowania kontrolnego /kontroli skarbowej/ następująca po upływie terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu bądź po doręczeniu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, może być wykonywana po wygaśnięciu upoważnienia dla osób faktycznie wykonujących te czynności i w braku uprzedniego doręczenia stronie aktualnego upoważnienia,

3/ art. 13, art. 165, art. 207 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie i uznanie za prawidłowe wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji podatkowej przez organ nie będący organem podatkowym,

4/ art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przy określaniu dochodu podatnika wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy podatkowej, z uwagi na rzekome powiązanie wydatków z przychodami innych okresów,

5/ art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi członków Rady Nadzorczej Zakładów,

6/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16c pkt 5 i art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych nieużywanych rzekomo na skutek zaprzestania działalności, w której były używane, w tym dotyczących okresów czasowego ich nie pozostawiania w używaniu najemców /dzierżawców/.

W konsekwencji wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przyznanie skarżącemu kosztów postępowania za obie instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego o jakim mowa na str. 1 uzasadnienia nie spełnia wymogów upoważnienia z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wymagał doręczenia go kontrolowanemu co w sprawie nie miało miejsca. Treść art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej znajdującego się w rozdz. 3 ustawy „postępowanie kontrolne” uprawnia do stwierdzenia, że wydanie decyzji podatkowej znajduje oparcie wyłącznie w przepisach tej ustawy i tylko w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego skarbowego. Odpowiednie stosowanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie Ordynacji podatkowej. Stosując więc reguły wykładni gramatycznej, logicznej i systemowej postępowanie kontrolne, pozostaje nadal postępowaniem kontrolnym, a z mocy art. 51 stosuje się do niego odpowiednio przepisy o postępowaniu podatkowym. Jego wszczęcie następuje zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie postanowienia o wszczęciu kontroli, a nie na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 Ordynacji podatkowej nie może więc mieć zastosowania – nawet odpowiedniego do postępowania kontrolnego. Przepis ten mogą stosować tylko, właściwe zgodnie z art. 13 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe. Skoro w sprawie rozpoznawanej przez Sąd było inaczej to decyzję wydał organ niewłaściwy, a to oznacza jej nieważność zgodnie z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odwoływanie się przez Sąd do możliwości prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, postępowania podatkowego wynikało z błędnego rozumienia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. a dotyczącego obowiązku wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przepisy te wręcz przeciwnie dowodzą, że mamy tu do czynienia w dalszym ciągu z kontrolą skarbową, a nie odrębnie wszczynanym postępowaniu podatkowym. Błędną ich wykładnię Sąd oparł na brzmieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących od 1 września 2003 r., a które w sprawie nie miały zastosowania gdyż wówczas postępowanie było już w toku.

Poza tym całkowicie błędne jest ustalenie Sądu, iż „pozyskiwanie różnymi drogami informacji zwłaszcza tak konkretnych jak raporty wiąże się z uzyskiwaniem konkretnych przychodów” gdyż nie wyjaśnił bo i nie mógł jakie konkretne przychody są z nimi związane. Informacje te bowiem służą do analizy, oceny i planowania działań, przedsięwzięć gospodarczych, zarówno bieżących jak i takich, których skutki powstaną w przyszłości. Podobnie serwisowanie jakiegoś urządzenia /nieprodukcyjnego/ wpływa na jego funkcjonowanie bieżące i przyszłe i co ważniejsze wcale nie można powiązać wpływu poszczególnych czynności serwisowych chromatografów dokonywanych od czerwca do maja, z jakąkolwiek konkretną wartością przychodu powstałego w jakimś konkretnym okresie. Stąd zastosowanie zasady, że wydatki należało uznać za koszty okresu /roku podatkowego/, którego dotyczą, a więc z którego przychodem są związane, jest błędne. One powinny być rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle zasady zarachowania ich w momencie poniesienia wydatku. Zauważono, że taki też pogląd prezentuje Ministerstwo Finansów w piśmie z 10 czerwca 2002 r. /PB3/GM-8214-127/02 – Biuletyn Skarbowy 2002 nr 5 str. 18/.

Błędny jest też pogląd, że koszty podróży członków Rady Nadzorczej są świadczeniem na ich rzecz, gdyż są tylko zwrotem kosztów jakie oni ponieśli tymczasowo na rzecz Zakładów. Był to więc wydatek na rzecz Zakładów. Gdyby przyjąć, że jest to jednak wynagrodzenie na rzecz tego członka to mieściłoby się w wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji był podobnie jak organy podatkowe związany w sprawie stanowiskiem NSA co do zasadności wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych, to jest to stanowisko błędne. Art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które nie są używane tylko wtedy, gdy wynika to z zaprzestania działalności, w której składniki te były używane. Znaczna część zakwestionowanych środków była przeznaczona na wynajem a to nie oznacza, że nie były używane w działalności podatnika. Ta część działalności Zakładów polegała na wynajmowaniu budynków lub budowli innym podmiotom. Używanie to polega na utrzymywaniu ich w gotowości do wynajęcia. Przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nieużywania danego środka trwałego przez podatnika /wynajmującego/, a nie do nieużywania przez najemcę. Chodzi więc o zaprzestanie takiej działalności, która byłaby też wynajmem. Podatnik przecież w tej sprawie wynajmu nie zaprzestał. Nie można też podzielić poglądu, iż niemożliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okresy przerw w używaniu danego składnika majątku trwałego przez najemcę, wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż celem tego przepisu jest doprecyzowanie, iż amortyzacji podlegają środki trwałe bezpośrednio fizycznie wykorzystywane w działalności podatnika, jak i w sposób pośredni poprzez uzyskiwanie korzyści z używania tych środków przez osoby trzecie. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma w części uzasadnione podstawy kasacyjne.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazie „oraz” nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 – ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 – nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 – nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. „c” Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. B. Gruszczyński, op. cit., str. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie należy wskazać, że nie spełnia ona w części tych wymogów. Dotyczy to w szczególności podstaw kasacyjnych wskazanych wyżej w pkt 1-3. Wymienione w tych punktach w skardze kasacyjnej przepisy trafnie zostały zaliczone do przepisów postępowania co oznacza, że Sąd pierwszej instancji, który przecież nie prowadzi w sprawie tak postępowania kontrolnego /kontroli skarbowej/ czy też postępowania podatkowego nie mógł ich więc naruszyć. Naruszenie ich przez Sąd mogło polegać co najwyżej na błędnej ocenie ich zastosowania /niezastosowania/ bądź ich wykładni dokonanych przez organy podatkowe /organy skarbowe/. To zaś wymagało podniesienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji stosownych przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego czy ustawy o kontroli skarbowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej brak tak sformułowanej podstawy kasacyjnej uznać należało, że skarga kasacyjna jest w tej części nieusprawiedliwiona.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi członków Rady Nadzorczej. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej nie sformułował w jej treści, wprost postaci naruszenia przez Sąd tych przepisów prawa materialnego, to jednak z treści uzasadnienia wynika, że chodzi mu o błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38a. Zarzut ten jest nietrafny, gdyż z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionej funkcji”. Tak sformułowany przepis pozwala sformułować tezę, że kosztami uzyskania przychodu będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia czyli wydatki z majątku spółki na ich rzecz nie mogą być kosztami potrącalnymi. Chodzi tutaj o wynagrodzenia, których wypłacanie przewidują przepisy prawa. Tymczasem art. 77[5] Kodeksu pracy /Kp/ przewiduje wypłacanie pracownikom wykonującym na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, zwrotu kosztów związanych z tą podróżą służbową. Z kolei wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy ich wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy /art. 78 par. 1 Kp/. Ponadto stosownie do art. 78 par. 2 i art. 77[1] oraz art. 77[2] par. 1 Kp układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania mogą określać inne świadczenia związane z pracą. Do nich zalicza się premie, odprawy, nagrody jubileuszowe, dodatki stażowe, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych czy warunkach szkodliwych dla zdrowia oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Wyraźnie więc przepisy rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Do tych ostatnich należy zwrot kosztów podróży służbowych, który z tego tytułu nie może być składnikiem wynagrodzenia za pracę. Nie można więc Sądowi pierwszej instancji zarzucić w tym przypadku naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38a, a tym samym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16c pkt 5 i art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również bezzasadny. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji był związany, podobnie jak i organy podatkowe oceną prawną tych odpisów amortyzacyjnych z mocy nie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak to błędnie wskazano w uzasadnieniu wyroku, lecz z mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Jednakże z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Przepis ten należy wykładać zgodnie z zasadą /art. 16b/, wedle której amortyzowane mogą być tylko wartości materialne jeżeli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika, Nieużywanie ich rodzi obowiązek zaprzestania ich amortyzowania. Zasada ta odnosi się również do sytuacji zmiany rodzaju działalności przez podatnika na inną, o ile jest to związane z nie używaniem tych wartości materialnych oraz niematerialnych i prawnych. W przypadku podatnika związane to było w świetle niepodważonych zarzutami skargi kasacyjnej, ustaleń faktycznych sprawy, z przeniesieniem środków trwałych z zakresu produkcji do zakresu działalności związanej z wynajmowaniem środków trwałych. W tym zakresie zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki (…) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi”. Istotnym jest w rozumieniu tego przepisu to by dany środek albo 1/ był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej podatnika generującej przychody albo 2/ w celu uzyskiwania przychodów był wykorzystywany prawnie poprzez oddanie go do odpłatnego używania przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu. W ustalonym stanie sprawy przesłanki te nie zachodziły. Przeznaczenie środka trwałego dotąd używanego w działalności podatnika do zakresu tej działalności polegającej na jego wynajmowaniu bez zawarcia stosownej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze nie uzasadnia poglądu, że jest to środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający amortyzacji, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniony jest zaś zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię.

Otóż z wykładni przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – powinien wystąpić /B. Gruszczyński: Podatek dochodowy od osób prawnych. Wrocław 2002, str. 298; wyroki SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22/01 i III RN 23/01 – OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586; uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00 – ONSA 2002 Nr 2 poz. 49/. W zakresie realizacji tej zasady wypowiedziano pogląd, że warunkiem jej zastosowania jest możliwość powiązania wydatku z konkretnym przychodem podatnika. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji pracowników stanowią, podobnie jak zapłata za raporty chemiczne/ dotyczące prognoz /cen surowców i wyrobów/, bądź zapłata za usługi serwisowe chromatografów, koszty uzyskania przychodu jednakże trudno je wiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego, Powinny więc stanowić tzw. koszty ogólne działalności Zakładów, a te powinny być potrącane w roku ich poniesienia /wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97, Glosa: Kamienie milowe orzecznictwa podatkowego NSA 1981-2001 cz. II B. Dauter, Wydatki podatnika jako koszt uzyskania przychodów, str. 35-37/. W konsekwencji więc trafnie wskazano, że stanowisko przeciwne sprzeczne jest także z poglądami Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 10 czerwca 2002 r. /PB3/GM-8214-127/02 – Biuletyn Skarbowy 2002 nr 5 str. 18/, iż „w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia”. Odmienna wykładnia tych przepisów przyjęta w wyroku nie jest więc trafna.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188, art. 193, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. „a”, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 par. 2 i art. 210 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/