Wyrok NSA z 5.04.2016 r. – II FSK 416/14

Całodzienne wyżywienie w podróży służbowej w kontekście przychodu u pracownika

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., III SA/Wa 937/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż zatrudnia pracowników, którzy odbywają podróże służbowe. Pracownikom przysługują diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży) oraz zwrot m.in. kosztów przejazdów i noclegów. Spółka zapewnia również pracownikom zwrot wszystkich wydatków poniesionych na całodzienne wyżywienie. W takiej jednak sytuacji pracownikom nie przysługuje dieta.

Spółka zadała pytanie czy w przypadku gdy kwota zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie:

• krajowej podróży służbowej przekracza kwotę wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie podróży krajowych) lub
• zagranicznej podróży służbowej przekracza kwotę wskazaną w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych); nadwyżka ta stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że wydatki z tytułu zapewnienia bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownikom odbywających krajowe i zagraniczne podróże służbowe (poprzez zwrot wybranym pracownikom kosztów posiłków w trakcie tych podróży), niezależnie od ich wysokości (tj. niezależnie, czy wartość zwrotu nie przekracza kwot diet wynikających z powyższych rozporządzeń) podlega zwolnieniu z opodatkowania.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2010 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Następnie stwierdził, że jej stanowisko jest niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. i w efekcie zmienił z urzędu wspomnianą interpretację. Wskazał, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (dieta czy też bezpłatne wyżywienie) ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach wykonawczych. Tym samym nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę tej diety stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego spółka jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek.

Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w zmianie interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła organowi naruszenie m.in.:

• art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) w związku z art. 775§ 1-5 Kodeksu pracy w związku z § 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że jeśli pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków (zwrot kwot na podstawie rachunków) to nie wystąpi sytuacja, gdy pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Pracownik dostanie zwrot w takiej wysokości, w jakiej poniósł wydatek. Sąd stanął na stanowisku, że ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale tylko w przypadku ryczałtowego rozliczania. Gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, wyżywienie – nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku tylko kwot do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach. Przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W takim przypadku wydatki na wyżywienie w pełni pokrywa pracodawca i stanowią one u niego koszt uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem pierwotną interpretację z dnia 24 sierpnia 2010 r. za prawidłową, a uchylił interpretację późniejszą, zmienioną.

5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 176 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wynikające z błędnej wykładni przepisu poprzez uznanie, że w sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz skarżącej spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. To w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

• jej oddalenie,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

• podróży służbowej pracownika,
• podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy. Przepisami tymi są:

1. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm. – zwanym dalej: rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych),
2. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm. – zwanym dalej: rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych).

Należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. są te, które wskazuje § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, zgodnie z którym z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: (1) przejazdów, (2) noclegów, (3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Podobna jest regulacja w rozporządzeniu MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: (1) diety, (2) zwrot kosztów: (a) przejazdów i dojazdów, (b) noclegów, (c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na: (1) śniadanie – 15% diety, (2) obiad – 30% diety, (3) kolację -30% diety, (4) inne wydatki – 25% diety.

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie – dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania zgodnie z art. art. 775 § 3-5 ustawy – Kodeks pracy.

Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określają warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy. Nie oznacza to jednak – wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji – że na gruncie powyższych regulacji należności te przekształcą się w wydatki pracodawcy i stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu, który pozostanie nieopodatkowany u pracownika.

W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę.

Jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. W przypadku podróży krajowych – 23 zł za dobę podróży, w przypadku podróży zagranicznej – w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sposób jednoznaczny określają wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Zatem nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez sąd pierwszej instancji tezą, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, czy wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy.

7. Dodatkowo, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę, co świadczy o tym, iż są one ponoszone bezpośrednio przez spółkę. Bez znaczenia dla osiągnięcia przez pracowników przysporzenia jest również to, że wydatki na wyżywienie zwracane pracownikom odpowiadają kwotom z przedstawionych przez nich faktur i rachunków.

O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje bowiem okoliczność, że faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, gdyż przedmiotowe regulacje odnoszą się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż wymienione we wcześniejszych paragrafach, tj. do innych niż diety oraz zwrot kosztów, przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych).

Ponadto nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez sąd pierwszej instancji tezą, że w przypadku, gdy pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników spółki, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi.

Należy bowiem podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednakże w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w § 2 pkt 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjąć więc należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wskazać w końcu należy, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zagadnienie sporne dotyczyło tylko wykładni przepisów prawa. Uzasadniło to równocześnie oddalenie skargi, albowiem przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa była wadliwa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/