Wyrok NSA z 10.12.2014 r. – II FSK 3402/14

Impreza integracyjna w kontekście przychodu podatkowego

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1512/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K[…] Sp. z o.o. w T. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 4 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 31 stycznia 2011 r., skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca wskazała, że planuje organizację różnego rodzaju imprez/spotkań integracyjnych, w których udział będą brać jej pracownicy. W roku 2011 organizowane będą imprezy integracyjne dla pracowników skarżącej. Celem spotkań jest integracja pracowników, polepszenie współpracy i poprawa atmosfery w pracy.

Skarżąca planuje sporządzać wstępną listę osób, które będą uczestniczyć w tej imprezie. Jednocześnie pracownicy będą ponosić część kosztów związanych z organizacją barbórką. Pozostała część będzie finansowana przez skarżącą ze środków obrotowych. Sporządzana lista nie będzie mieć charakteru wiążącego, a udział nie będzie obowiązkowy dla pracowników. W przypadku pozostałych imprez integracyjnych o różnym charakterze skarżąca będzie dokonywała jedynie orientacyjnego rozeznania odnośnie zainteresowania pracowników taką imprezą. Niewykluczone, że będą sporządzane orientacyjne, niewiążące listy chętnych. W zakresie tych imprez skarżąca będzie ponosiła wydatki ze środków obrotowych. Pracownicy nie będą partycypowali w kosztach, udział w imprezie będzie dla nich nieodpłatny.

Skarżąca bezpośrednio przed rozpoczęciem imprezy jak i w jej trakcie nie będzie sporządzała weryfikacyjnej listy obecności. Pracownicy będą mogli uczestniczyć w całej imprezie bądź tylko w jej części. Skarżąca nie będzie w stanie ewidencjonować zarówno wejść i wyjść pracowników, jak również w jakim zakresie pracownik z danych atrakcji korzysta. W związku z organizacją imprez skarżąca może nawiązać współpracę z firmami zewnętrznymi. Skarżąca może również zorganizować imprezę samodzielnie. Spółka zaakcentowała, że ww. imprezy mają zasadniczo charakter otwarty co oznacza, że do udziału w nich uprawnieni są wszyscy pracownicy.

W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wzięcie udziału w barbórce zorganizowanej przez pracodawcę i współfinansowanej przez pracownika będzie prowadzić do powstania u pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który skarżąca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika z umowy o pracę i w związku z tym czy skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie od tych świadczeń obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy?

2. Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej finansowanej wyłącznie przez pracodawcę ze środków obrotowych będzie prowadzić do powstania u pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który skarżąca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika z umowy o pracę i w związku z tym czy skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie od tych świadczeń obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy?

W opinii skarżącej, wydatki ponoszone przez nią na opłacenie barbórki i innych spotkań integracyjnych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy dla obecnych na imprezach pracowników, w związku z czym spółka jako płatnik nie jest z tego tytułu zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

3. W dniu 4 maja 2011 r., Minister Finansów wydał interpretację indywidualną wskazując, że stanowisko zajęte przez skarżącą w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 2, w tym samym dniu wydano odrębną interpretację, w której Minister Finansów w ten sam sposób ustosunkował się do stanowiska skarżącej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku barbórki, wartością świadczenia jest koszt jednostkowy udziału poszczególnych pracowników w imprezie, a trudność w ustaleniu dokładnej liczby pracowników stanowi jedynie problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Jeżeli zaś odpłatności za imprezę dokonuje się ryczałtowo, koszt całkowity należy podzielić, przez liczbę pracowników, którzy deklarowali chęć wzięcia w niej udziału, a następnie przypisać tak obliczoną kwotę ze stosunku pracy uczestników imprezy, po uwzględnieniu kosztów poniesionych przez pracowników. Na wysokość przychodu pracownika powstałego w związku z udziałem w barbórce nie wpływa poziom wykorzystania poszczególnych atrakcji, bowiem i cena, którą uiści pracodawca nie jest od tego uzależniona. Pracodawca ma więc obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu tak obliczony przychód i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z przepisami.

4. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła do WSA w Krakowie skargi na powyższe interpretacje. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).; art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

5. Sąd pierwszej instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie interpretacje i uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonawszy bowiem analizy zgodności zaskarżonych interpretacji z przepisami prawa, sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia.

W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko zawarte w wyroku NSA z 2 grudnia 2011 r. (II FSK 1017/10), zgodnie z którym analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast – następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi. Z tych powodów zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z imprezami integracyjnymi nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem przez pracodawcę możliwość wykorzystania tych usług przez pracowników. Sąd pierwszej instancji podzielił zaprezentowany powyżej pogląd NSA. W związku z powyższym zarzut skarg, iż pracownicy skarżącej, nie otrzymali w istocie nieodpłatnego świadczenia, uznał za niezasadny.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skarg sprowadzającego się do niemożliwości przypisania konkretnemu pracownikowi, konkretnego przychodu, sąd pierwszej instancji stwierdził, że cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z imprezą integracyjną stanowi punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza – w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane „według cen zakupu”, w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., II FSK 1017/10)

Z tych przyczyn sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone interpretacje odpowiadają prawu, co uzasadniało oddalenie skarg na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła w trybie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na niewychwyceniu różnicy pomiędzy przesłankami warunkującymi uzyskanie przez pracownika przychodu w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych oraz w przypadku świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń; co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nieodpłatnym świadczeniem po strome pracownika jest już, uprawniona zakupem przez pracodawcę, możliwość wykorzystania tych usług przez pracowników, oraz

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanym świadczeniem dla pracownika jest możliwość skorzystania przez pracownika z atrakcji postawionych mu do dyspozycji przez pracodawcę na imprezie integracyjnej czy barbórce, której wysokość określono jako cena zakupu przypadająca na poszczególnego uprawnionego oraz,

– przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.)tj.:

3. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA w Krakowie środka określonego w P.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonych rozstrzygnięć, wobec naruszenia przez organ przepisów prawa, w tym w szczególności art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez sąd pierwszej Instancji, oraz

4. art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i samodzielnego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów skarżącej, co rzutowało na treść rozstrzygnięcia i równocześnie sprawiło, iż skarżąca została pozbawiona możliwości poznania rzeczywistych powodów oddalenie skargi, oraz

5. art. 187 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyroku NSA i w efekcie zastosowanie wykładni przyjętej w uzasadnieniu tego wyroku do prawnej oceny niniejszej sprawy, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnieni argumentacji skarżącej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Wykładni zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Przede wszystkim Trybunał zauważył, że obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Zdaniem Trybunału podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji.

Zarówno w piśmiennictwie jak i doktrynie podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać – verba legis – przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika.

Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).

Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do „innych nieodpłatnych świadczeń” aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do „otrzymania”, gdyż w grę wchodzi także „postawienie ich do dyspozycji podatnika”.

Przeprowadzone przez Trybunał bardzo drobiazgowe rozważania doprowadziły do konstatacji, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż – pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku – nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Jednocześnie przeprowadzona przez Trybunał analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwoliła Trybunałowi na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał stwierdził, że przedstawione w analizowanym wyroku argumenty pozwalają uznać, że kwestionowane przepisy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Argumenty te mają dwojaki charakter. Po pierwsze, są to argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Po drugie, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Z przywołanych w uzasadnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot „wartość otrzymanych świadczeń (…)” wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

Ten kierunek wykładni został w pełni zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie siedmiu sędziów, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego jak w sprawie niniejszej, wprost stwierdził, że koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowią dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/