Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 6-10-2020 r. – WPI/200000/43/679/2020

Czy podlegają ozusowaniu dokonywane na rzecz członków rady nadzorczej zwroty kosztów przejazdu, noclegu i wyżywienia wypłacane w związku z odbywanymi posiedzeniami rady nadzorczej w sytuacji, gdy stanowią one należności z tytułu podróży służbowej?

UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 04 września 2020r. (…) (zwany dalej „Przedsiębiorcą”) wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej „Zakładem”) o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Stan faktyczny:

Organem sprawującym nadzór na działalnością spółki (…) (zwana dalej „Spółką) jest rada nadzorcza, której członkowie otrzymują z tytułu wykonywania powierzonych im funkcji wynagrodzenie. Członkowie rady nadzorczej podlegają ubezpieczeniom społecznym z tytułu sprawowanej funkcji. Nadto, na mocy art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) oraz na podstawie zapisu § ust. Statutu Spółki, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady, wobec czego zwracane są im koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty podróży z miejsca zamieszkania lub miejsca pracy do miejsca posiedzenia. Pokrywanie wyżej wskazanych przez Spółkę następuje na dwa sposoby: 1. Spółka zwraca koszty poniesione przez członka rady nadzorczej na podstawie rozliczeń lub przedłożonych rachunków bądź faktur wystawionych na Spółkę lub bezpośrednio na członka rady lub 2. Faktury za koszty wystawiane są bezpośrednio na Spółkę, która je opłaca bez udziału członka rady nadzorczej. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. Nr 80, poz. 350) przychody otrzymywane przez osoby należące do rad nadzorczych zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, która jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy wskazane należności są wolne od podatku dochodowego, gdyż mieszczą się w zakresie przedmiotowym „diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem”. Na potwierdzenie powyższego Spółka otrzymała indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) 2020 roku (…). Dotychczas Spółka przyjmowała, że koszty podróży należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek ze względu na brak ustawowego zwolnienia w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz. U. Z 2017 r. poz. 1949). Niemniej jednak Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości swoich działań w zakresie poprawności kalkulowania i odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne członków rady nadzorczej, gdyż powzięła wiedzę o odrębnym stanowisku, które dominuje w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach ZUS wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wypłacone członkom rady nadzorczej, jako zwrot wydatków poniesionych z tytułu pełnienia przez nich powierzonych funkcji, to jest kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca posiedzenia rady oraz kosztów noclegu i wyżywienia, powinny być uwzględniane w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 22 oraz art. 13 pkt 17 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998r. (Dz. U. nr 137, poz. 887) członkowie rady nadzorczej wynagradzani z tytułu pełnionej funkcji podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, od dnia powołania do dnia zaprzestania pełnienia tej funkcji. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 4 pkt 10 w zw. Z art. 4 pkt 9 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków rad nadzorczych stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście łącznie z kosztami uzyskania i kwotą podatku, o których mowa w przepisach ustawy. Katalog przychodów, które nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w §2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz. U. Z 2017 r. poz. 1949). Wśród wyłączeń zawartych w §2 ust. 1 pkt 15 wskazano, że nie stanowią podstawy wymiaru składek: diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Natomiast zgodnie z §5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, przepisy §2 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji. Spółka przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym klauzula odpowiedniego stosowania przewidziana w §5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia powoduje, że podróż członka rady nadzorczej nie musi w identyczny sposób spełniać wszystkich cech, które charakteryzują odbywanie pracowniczych podróży służbowych. Wszak przy takim założeniu wyłączenie z podstawy wymiaru składek przewidziane w §2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia dla członków rady nadzorczej byłoby normą „pustą”, niemożliwą do zastosowania. W konsekwencji należy przyjąć, że koszty podróży członków rady nadzorczej nie podlegają uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II UK 474/17 (…)

W dniu 16 września 2020r. Zakład wezwał Przedsiębiorcę do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy koszty przejazdu członków Rady Nadzorczej na posiedzenia rady należy traktować odpowiednio jako diety i inne należności z tytułu podróży służbowej.

W dniu 01.10 2020r. Przedsiębiorca złożył odpowiedź na wezwanie, w której wskazał, że w ocenie Spółki na gruncie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949, zwane dalej „Rozporządzeniem”) koszty przejazdu członków rady nadzorczej na posiedzenia rady nadzorczej należy traktować odpowiednio, jak diety i inne należności z tytułu podróży służbowej.

Spółka przypomina, że katalog przychodów, które nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty § 2 Rozporządzenia. Wśród wyłączeń zawartych w § 2 ust. 1 pkt 15 wskazano, że nie stanowią podstawy wymiaru składek: diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, przepisy § 2 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.

Spółka przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym klauzula odpowiedniego stosowania przewidziana w § 5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia powoduje, że podróż członka rady nadzorczej nie musi w identyczny sposób spełniać wszystkich cech, które charakteryzują odbywanie pracowniczych podróży służbowych, aby podlegać wyłączeniu przy ustalaniu podstawy wymiaru składek. Znamienne w tym zakresie pozostają przytoczone poniżej fragmenty orzeczeń Sądu Najwyższego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych:

• Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt II UK 474/17 – „Na odrębności wynikające ze stosunku pracy oraz powołania do rady nadzorczej zwrócono także uwagę w uzasadnieniu projektu rozporządzenia zmieniającego w związku z objęciem członków rad nadzorczych ubezpieczeniem społecznym z tytułu sprawowanej funkcji i koniecznością odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od przychodu łącznie z kosztami uzyskania i kwotą podatku, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając zapis o „odpowiednim stosowaniu” przepisów § 2-4 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Rację ma zatem skarżący zarzucając, że nie można uznać za poprawną takiej wykładni, która nie uwzględniając specyfiki

wykonywania czynności nadzorczych w spółce przez członka rady nadzorczej prowadzi do ustalenia, że „podróż służbowa członka rady nadzorczej” musi spełniać w identyczny sposób wszystkie cechy, które charakteryzują odbywanie pracowniczych podróży służbowych. Inne cechy są bowiem charakterystyczne dla stosunku pracy, a inne dla stosunku prawnego łączącego członka rady nadzorczej ze spółką. Gdyby przyjąć pogląd prezentowany przez Sąd Apelacyjny w motywach zaskarżonego wyroku, wówczas wyłączenie z podstawy wymiaru składek przewidziane § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r. dla członków rady nadzorczej byłoby normą „pustą”, niemożliwą do zastosowania. Należy w tym miejscu także zauważyć, że stanowisko organu rentowego wyrażone w zaskarżonej w tej sprawie decyzji jest odosobnione, ponieważ w wydawanych w analogicznie stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych organ rentowy jednolicie uznaje, że zwrot wydatków związanych z podróżami ma miejsce posiedzeń rady nadzorczej podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r., wskazując na konieczność odpowiedniego stosowania w stosunku do członków rad nadzorczych tego przepisu, bowiem zastosowanie wprost tej regulacji byłoby niemożliwe (por. interpretację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. z dnia 2018r., (…) i powołane tam wcześniejsze interpretacje”

• Interpretacja ZUS z dnia 2016 r. nr WPI/200 000/43/ /2016 –

zauważyć należy przy tym, podróż służbowa jest instytucją uregulowaną w kodeksie pracy (w art. 775), w związku z czym odbywać ją mogą tylko pracownicy, zatem zastosowanie ww. przepisu wprost w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym byłoby niemożliwe. Zgodnie jednak z brzmieniem § 5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia wprowadzonym w życie 1 stycznia 2015r. mocą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 grudnia 2014r. zmieniającego w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2014 poz. 1967) przepisy § 2 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji. W związku z jednoznacznym stwierdzeniem wnioskodawcy, iż należności stanowiące zwrot kosztów dojazdu przysługujące członkowi rady nadzorczej stanowią przychód członka rady nadzorczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w związku ze stwierdzeniem, że przychód ten nie jest opodatkowany zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. B ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Oddział uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku złożonym w dniu maja 2016r. uzupełnionym w dniu czerwca 2016r. za prawidłowe.”

• Interpretacja ZUS z dnia , nr WPI/200 000/43/883/2018   –

„Podróż służbowa jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 917 z późn. zm.). Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 774 odbywać ją mogą tylko pracownicy, zatem zastosowanie ww. przepisu wprost w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym byłoby niemożliwe. Jednakże, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 grudnia 2014 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 1967) zmieniającym przepisy rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998r. dotyczące zwolnienia z opłacania składek na podstawie § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018r. mają odpowiednio zastosowanie również w przypadku wynagrodzenia członków rad nadzorczych, wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji. W konsekwencji nieuwzględnieniu w postawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podlega zwrot kosztów dojazdu członka Rady Nadzorczej Spółki, w związku z wykonywaniem przez nich czynności na rzecz Spółki, jednakże wyłącznie do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Mając na uwadze powyższe oraz opierając się na jednoznacznym stwierdzeniu Wnioskodawcy, iż należności stanowiące zwrot kosztów dojazdu przysługujących członkowi Rady Nadzorczej wykonującemu swoje obowiązki na posiedzeniach Rady w siedzibie Spółki, stanowiące przychód członka rady nadzorczej z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu lipca 2018r. przez Przedsiębiorcę, uzupełnione pismem złożonym dnia sierpnia 2018r., w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków Rady Nadzorczej kosztów dojazdu.”

Jednocześnie Przedsiębiorca przypomina, że w dotychczasowej praktyce Spółka przyjmowała, że koszty podróży należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na brak ustawowego zwolnienia w Rozporządzeniu. Niemniej jednak spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości swoich działań w zakresie poprawności kalkulowania i odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne członków rady nadzorczej, gdyż powzięła wiedzę o odrębnym stanowisku, które dominuje w orzecznictwie oraz interpretacjach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Mając na uwadze powyższe, pozyskiwanie interpretacji indywidualnej jest niezbędne celem właściwej rekonstrukcji obowiązków podatkowych spoczywających na Spółce.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zagadnienia dotyczące obowiązku opłacania i ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 1949). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 22 oraz art. 13 pkt 17 powołanej ustawy członkowie rady nadzorczej wynagradzani z tytułu pełnionej funkcji podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, od dnia powołania do dnia zaprzestania pełnienia tej funkcji. Natomiast, zgodnie z brzemieniem art. 18 ust. 4 pkt 10 w związku z art. 4 pkt 9 tejże ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków rad nadzorczych stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych niezależnie od sposobu ich powoływania, łącznie z kosztami uzyskania i kwotą podatku, o których mowa w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2019r. poz. 1387 ze zm.)

Zaznaczyć należy również, że w myśl art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydaje interpretacje indywidualne w ściśle zakreślonym katalogu spraw dotyczących: obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w powyższym zakresie. W konsekwencji, Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek opierając się na zawartym we wniosku wskazaniu, iż przychody otrzymywane przez osoby należące do rad nadzorczych zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, która jest odrębnym przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są zwolnione od konieczności uiszczenia podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16b cyt. ustawy – na uzasadnienie powyższego Przedsiębiorca wskazał indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia (…) 2020r.

Katalog przychodów, które nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w § 2 wskazanego powyżej rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia, przepisy §2 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji. Wśród wyłączeń zawartych w przywołanym rozporządzeniu w § 2 ust. 1 pkt 15 wskazano, że nie stanowią podstawy wymiaru składek: diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 17. Wyłączenie wynikające z powołanego przepisu odnosi się do należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Za czas tej podróży służbowej pracownikom przysługują diety (przeznaczone m.in. na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży), zwrot kosztów przejazdu, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, których w przypadku faktycznej wypłaty nie wlicza do podstawy wymiaru składek do wysokości określonego limitu zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki z 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 167).

Jak wynika ze wskazanego powyżej § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, powyższy przepis stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy taka podróż noszącą znamiona podróży służbowej odbywają również inne grupy ubezpieczonych wskazane w tym przepisie takie jak m.in. członkowie rady nadzorczej. Zauważyć należy tu jednakże, że kwestia ustalenia, czy wskazane osoby podejmując działania wykonują je w ramach podróży służbowej jest uzależniona od decyzji i działań Spółki. Ponadto ustalenie czy ww. osoby przebywają w podróży noszącej znamiona podróży służbowej i w związku z tym są uprawnione do otrzymania określonych należności (m. in. zwrotu kosztów dojazdu) jest zagadnieniem nie wynikającym z przepisów regulujących sferę zabezpieczenia społecznego w Polsce. W konsekwencji wydając niniejsza decyzję Zakład oparł się na zawartym w piśmie z 28 września 2020r. wskazaniu Spółki, zgodnie z którym koszty przejazdu członków rady nadzorczej na posiedzenia należy traktować odpowiednio, jak diety i inne należności z tytułu podróży służbowej.

Wobec powyższego jak wskazał Przedsiębiorca w opisanej sytuacji we wniosku członkowie rady nadzorczej odbywają podróż służbową, a wypłacane z tego tytułu kwoty tj. koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszt podróży z miejsca zamieszkania lub miejsca pracy do miejsca posiedzenia rady nadzorczej należy traktować odpowiednio jak diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, to w następstwie powyższego na mocy § 5 ust. 2 pkt 3 w związku z § 2 ust. 1 pkt 15 cyt. rozporządzenia wymienione koszty przejazdu i zakwaterowania oraz wyżywienia członków rady nadzorczej będą podlegały wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podobnie jak to ma miejsce w sytuacji podróży służbowej pracowników.

W konsekwencji, uwzględniając przedstawiony we wniosku złożonym 04 września 2020r. stan faktyczny, uzupełniony pismem z 28 września 2020r., własne stanowisko Wnioskodawcy oraz obowiązujące przepisy prawa Zakład uznaje za prawidłowe stanowisko w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków rady nadzorczej zwrotu kosztów przejazdu, noclegu i wyżywienia wypłacanych w związku z odbywanymi posiedzeniami rady nadzorczej w sytuacji, gdy stanowią one należności z tytułu podróży służbowej.

źródło: https://bip.zus.pl

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję