Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-01-2018 r. – 0115-KDIT2-2.4011.371.2017.1.BK

Czy zaliczać do przychodu niezwróconą przez pracownika nadpłatę zasiłku chorobowego? Czy w związku z taką nadpłatą należy dokonać korekty deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 za lata ubiegłe, w których doszło do nadpłaty z winy pracodawcy?

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 i 29 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę zasiłku macierzyńskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniach 29 czerwca 2017 r. – 31 lipca 2017 r. w zakładzie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w wyniku której stwierdzono nadpłatę zasiłku macierzyńskiego u jednej pracownicy za okres od 5 lipca 2013 r. do 3 lipca 2014 r. Nadpłata, która powstała jest wynikiem błędnie wyliczonej – wyłącznie z winy pracodawcy (pracownika ds. płac) – podstawy zasiłku.

Płatnik składek ustosunkował się do zaleceń protokołu i po wykonanych korektach do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zwrócono nadpłacony zasiłek wraz z odsetkami. Następnie płatnik wystąpił do pracownika z pismem o zwrot nadpłaconego zasiłku macierzyńskiego, na które pracodawca nie otrzymał odpowiedzi. Wnioskodawca wskazał, że stosunek pracy z tym pracownikiem ustał z dniem 30 września 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy należy dokonać korekty deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 za lata 2013-2014?
2. Czy nadpłacony zasiłek, którego pracownik nie zwrócił rodzi u niego przychód ze stosunku pracy, od którego trzeba odprowadzić podatek?
3. Jeżeli nadpłacony i nie zwrócony zasiłek jest przychodem dla byłego pracownika, to czy trzeba wystawić PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korekty nadpłaconego zasiłku macierzyńskiego za lata ubiegłe płatnik ani podatnik nie korygują rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy, sporządzone przez niego za te lata deklaracje PIT-4R i informacje PIT-11, a także zeznanie roczne podatnika odzwierciedlały bowiem stan faktyczny istniejący w dniu ich sporządzenia, tj. wysokość składek faktycznie pobranych przez płatnika w danym roku.

W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, iż wypłacony pracownikowi zasiłek macierzyński w zawyżonej wysokości i nie zwrócony pracodawcy został już opodatkowany. Z tych też względów, po stronie pracownika nie powstaje przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy – na moment dokonania zwrotu pracodawca ponownie przypisałby pracownikowi przychód w wysokości dokonanego zwrotu, w konsekwencji czego doszłoby do opodatkowania tej samej kwoty. W związku z powyższym kwota zwrotu dokonanego przez pracodawcę nie spowoduje po stronie byłego pracownika przysporzenia majątkowego i tym samym przychodu ze stosunku pracy.

Jeśli zgodzić się ze stwierdzeniem, iż nadpłacony zasiłek macierzyński nie jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy nie ma obowiązku wystawienia PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Na podstawie art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Stosownie do art. 39 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z treści wniosku wynika, że w dniach 29 czerwca 2017 r. – 31 lipca 2017 r. w zakładzie została przeprowadzona kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w wyniku której stwierdzono nadpłatę zasiłku macierzyńskiego u jednej pracownicy za okres od 5 lipca 2013 r. do 3 lipca 2014 r. Nadpłata, która powstała jest wynikiem błędnie wyliczonej – wyłącznie z winy pracodawcy (pracownika ds. płac) – podstawy zasiłku.

Płatnik składek ustosunkował się do zaleceń protokołu i po wykonanych korektach do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zwrócono nadpłacony zasiłek wraz z odsetkami. Następnie płatnik wystąpił do pracownika z pismem o zwrot nadpłaconego zasiłku macierzyńskiego, na które pracodawca nie otrzymał odpowiedzi. Wnioskodawca wskazał, że stosunek pracy z tym pracownikiem ustał z dniem 30 września 2017 r.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1368 z późn. zm.) prawo do zasiłków określonych w ustawie i ich wysokość ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na ubezpieczenie chorobowe, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. d. Liczbę ubezpieczonych, o której mowa w ust. 1, ustala się według stanu na dzień 30 listopada poprzedniego roku kalendarzowego, a w stosunku do płatników składek, którzy na ten dzień nie zgłaszali nikogo do ubezpieczenia chorobowego – według stanu na pierwszy miesiąc, w którym dokonali takiego zgłoszenia ( art. 61 ust.2 ww. ustawy).

Świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, zwanego dalej „ubezpieczeniem chorobowym”, obejmują m.in. zasiłek macierzyński (art. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 66 ust. 2 i 3 ww. ustawy, jeżeli świadczenie zostało pobrane nienależnie z winy ubezpieczonego lub wskutek okoliczności, o których mowa w art. 15-17 i art. 59 ust. 6 i 7, wypłacone kwoty podlegają potrąceniu z należnych ubezpieczonemu zasiłków bieżących oraz z innych świadczeń z ubezpieczeń społecznych lub ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie zwrotu bezpodstawnie pobranych zasiłków stanowi tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 84 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017, poz. 1778 z późn. zm.), osoba, która pobrała nienależne świadczenie z ubezpieczeń społecznych, jest obowiązana do jego zwrotu wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, w wysokości i na zasadach określonych przepisami prawa cywilnego, z uwzględnieniem ust. 11.

Za kwoty nienależnie pobranych świadczeń uważa się:

1. świadczenia wypłacone mimo zaistnienia okoliczności powodujących ustanie prawa do świadczeń albo wstrzymanie ich wypłaty w całości lub w części, jeżeli osoba pobierająca świadczenie była pouczona o braku prawa do ich pobierania;
2. świadczenia przyznane lub wypłacone na podstawie nieprawdziwych zeznań lub fałszywych dokumentów albo w innych przypadkach świadomego wprowadzania w błąd organu wypłacającego świadczenia przez osobę pobierającą świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 84 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli pobranie nienależnych świadczeń zostało spowodowane przekazaniem przez płatnika składek lub inny podmiot nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń lub na ich wysokość, obowiązek zwrotu tych świadczeń wraz z odsetkami, o których mowa w ust. 1, obciąża odpowiednio płatnika składek lub inny podmiot.

W niniejszej sprawie – jak wskazano w treści wniosku – wypłata wyższych kwot zasiłku macierzyńskiego wynika z winy pracodawcy (pomyłki pracownika ds. płac). Natomiast w świetle zacytowanych przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych skutki błędnego ustalenia podstawy wymiaru zasiłku ponosi wyłącznie pracodawca (płatnik).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczenia do przychodu pracownika zwróconej w 2017 r. do ZUS z własnych środków kwoty zasiłku. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca wykonał ciążące na nim, a nie na pracowniku zobowiązanie. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie pracownika.

Natomiast w odniesieniu do obowiązku korygowania informacji PIT-11 i PIT-4R wyjaśnić należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 w odniesieniu do byłej pracownicy za lata 2013-2014. Wnioskodawca jako płatnik w ww. latach pobrał i odprowadził do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w określonej wysokości a sporządzone informacje PIT-11 odzwierciedlały zaistniały stan faktyczny. Informacje podatkowe, w tym PIT-11 służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Jak wynika z przywołanych przepisów obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez pracownika przychodu i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie ma także podstaw prawnych i obowiązku korygowania PIT-4R za lata ubiegłe, ponieważ wypłacone wówczas pracownikowi świadczenie stanowiło przychód, od którego pobrana zaliczka została odzwierciedlona w PIT-4R.

Podsumowując, zwrócona przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwota nadpłaty zasiłku macierzyńskiego nie stanowi dla byłej pracownicy przysporzenia majątkowego, a tym samym nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy, jak również przychodu z innych źródeł. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/