Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29-08-2019 r. – 0112-KDIL3-1.4011.184.2019.1.AMN

Jak rozliczać z podatku obywateli Ukrainy – udziałowców spółki? Czy podlega w Polsce opodatkowaniu ich wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne?

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą udziałowcom z Ukrainy wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne.

W dniu 22 sierpnia 2019 r. do tut. organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu polskim przedsiębiorcom pochodzących z zagranicy, tj. głównie z Ukrainy, pracowników tymczasowych.

W sytuacji braku chęci kontynuacji współpracy po stronie takiej osoby, Wnioskodawca jest zmuszony rekrutować nowego pracownika (zleceniobiorcy).

Zatem w interesie Wnioskodawcy leży, aby zatrudniane osoby były silnie związane z działalnością Wnioskodawcy w dłuższym horyzoncie czasowym oraz, aby wśród tych osób występowała jak najmniejsza rotacja.

W innym przypadku Wnioskodawca zostałby zmuszony do ponoszenia dużego wysiłku zarówno organizacyjnego (znalezienie ludzi o określonych kompetencjach i umiejętnościach), jak i finansowego.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której udziałowcami oprócz Wnioskodawcy zostaną osoby zaangażowane w działalność operacyjną Spółki (dalej: „Udziałowcy”).

W świetle art. 4 Konwencji Udziałowcy mają miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Jednocześnie na podstawie art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Udziałowcy w umowie spółki zobowiązani zostaną do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Świadczenia te przyjmą formę wykonywania prac w ramach realizacji kontraktów z klientami Spółki. Dochody osiągane przez Udziałowców pochodzić w przyszłości będą nie tylko z wynagrodzenia za te świadczenia, ale także z dywidend wypłacanych przez Spółkę (o ile Spółka taką dywidendę będzie wypłacać, m.in. w oparciu o wystarczające zyski).

Dzięki temu osoby te staną się bardziej związane z działalnością Spółki oraz bardziej zaangażowane w realizację umów z klientami Spółki.

W ostatecznym rezultacie utworzenie Spółki z partycypacją Udziałowców powinno wpłynąć na stabilizację i poprawę wyników finansowych Wnioskodawcy.

Dochody z tytułu ww. powtarzających się świadczeń są traktowane jako przychody z pozostałych źródeł (w rozumieniu art. 20 updof), a jednocześnie stanowią one dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji, tj. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatnika (Udziałowca).

Opis zdarzenia przyszłego wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata Udziałowcom (z miejscem zamieszkania na Ukrainie) wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne (traktowane jako przychody z pozostałych źródeł w rozumieniu art. 20 updof) spowoduje obowiązek wystawienia formularza PIT-11 przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata Udziałowcom ukraińskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie spowoduje obowiązku wystawienia (przekazania) formularza PIT-11 tymże Udziałowcom.

Zgodnie z art. 42a updof „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 obowiązek podatkowy ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania”.

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż nie wystawia się formularza PIT-11 dla dochodów zwolnionych od podatku dochodowego (na podstawie art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updof).

Jeżeli więc przy osiągniętych dochodach zwolnionych nie powstaje obowiązek wystawienia formularza PIT-11, to tym bardziej nie powstanie taki obowiązek w sytuacji kiedy dochód w ogóle jest wyłączony z opodatkowania w Polsce, w tym na podstawie umowy międzynarodowej, która jest aktem prawnym wyższego rzędu niż ustawa.

Dokonując wykładni przepisu art. 42a updof przy zastosowaniu reguły wnioskowań (argumentum a fortiori), tj. argumentum a maiori ad minus – wnioskowanie „z większego na mniejsze” („jeżeli wolno mi więcej, to wolno mi też mniej”) – uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli przepis wyłącza konieczność przesyłania PIT-11 w przypadku dochodu zwolnionego, to tym bardziej taki obowiązek nie może istnieć, gdy chodzi o dochód wyłączony z opodatkowania na podstawie Konwencji.

Jest oczywiste, że ustawodawca nie jest w stanie dokładnie zdefiniować (w ramach hipotezy normy prawnej) każdego przypadku, w którym dyspozycja tej normy znajduje zastosowanie. Stąd konieczność odwoływania się przy interpretacji wielu norm, także z zakresu prawa podatkowego, do ww. zasad wnioskowania „a fortiori”.

Potwierdza to szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, w tym:

• wyrok NSA z 4 września 2015 r., II FSK 1656/13,
• wyrok NSA z 21 lipca 2017 r., I OSK 246117,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. IBPB-1-/4510-271/15/BK,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2010 r. ILPB3/423-356/10-4/JG.

Ponadto, Wnioskodawcy znane są przypadki, w których organ podatkowy wezwał udziałowca (będącego w identycznej sytuacji jak ta opisana wyżej) do zapłaty podatku, pomimo tego, że osiągał on dochody wyłączone od podatku dochodowego (na podstawie Konwencji). Podmiot wystawiający PIT-11 zastosował się w tamtym przypadku do literalnego brzmienia ww. przepisów. Dało to organowi podatkowemu błędną podstawę do wniosku, że jest to dochód opodatkowany, od którego należy zapłacić podatek. Innymi słowy, także z punktu widzenia praktyki działania systemu informatycznego, obsługującego podatników, brak jest podstaw, aby ww. dochody Udziałowców uwzględniać w PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a wśród nich w pkt 9 zostały wymienione inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy obowiązku Spółki wystawienia informacji PIT-11 w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Udziałowców będących rezydentami podatkowymi na Ukrainie powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki.

Na podstawie art. 176 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (§ 2). W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 3).

Powołany wyżej przepis umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Wypłacenie wynagrodzenia jest niezależne od tego, czy spółka wykazuje zysk czy też nie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla nich przychód z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (Wnioskodawcy), udziałowcom będącym rezydentami podatkowymi Ukrainy, zastosowanie w sprawie znajdą zapisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. konwencji polsko-ukraińskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nie wchodzi w zakres art. 14 (wolne zawody) lub art. 15 (praca najemna) ww. Konwencji, zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Powyższe zapisy oznaczają, że przychody uzyskiwane przez Udziałowców Spółki zobowiązanych do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, mających miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy nie zostały wymienione w artykułach Konwencji polsko-ukraińskiej, a więc stanowią przychody objęte ww. przepisem i podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Tym samym przychód osiągnięty przez wspólników Spółki w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, skoro wypłata Udziałowcom (z miejscem zamieszkania na Ukrainie) wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne (traktowane jako przychody z pozostałych źródeł w rozumieniu art. 20 updof) nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu w Polsce, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystawienia formularza PIT-11.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję