Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-05-2019 r. – 0112-KDIL3-1.4011.115.2019.1.KF

Czy naliczać podatek od wycieczek (krajowych i zagranicznych o charakterze integracyjnym, kulturalnym oraz rekreacyjno-sportowym) dla pracowników dofinansowanych z zfśs?

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem z ZFŚS do wycieczek dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca organizuje dla swoich pracowników ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wycieczki krajowe i zagraniczne. Wycieczki te mają na celu przede wszystkim integrację pracowników oraz budowanie pozytywnych relacji między nimi, a także umożliwienie pracownikom aktywnej formy wypoczynku, co zdaniem pracodawcy pozytywnie wpłynie na wzajemne relacje i efektywność pracy. Wycieczka jest traktowana jako spotkanie o charakterze integracyjnym, kulturalnym oraz rekreacyjno-sportowym.

Uczestnictwo w wycieczkach jest dobrowolne, a pracownicy deklarują chęć wyjazdu poprzez potwierdzenie na wcześniej przygotowanej liście uczestników wycieczki. Organizacja wycieczek opiera się na zasadzie powszechnej dostępności, a wzięcie w nich udziału odbywa się na równych zasadach.

Pracownicy ponoszą częściową odpłatność za udział w wycieczce, tzn. część wycieczki finansowana jest przez pracownika, a pozostała część podlega dofinansowaniu ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od kryterium socjalnego – brany jest pod uwagę osiągnięty średni dochód w rodzinie i na tej podstawie kwota dofinansowania podlega różnicowaniu według określonych grup dochodowych.

Cena wycieczki obejmuje koszt przejazdu, noclegu, wyżywienia, organizacji dodatkowych wyjść krajoznawczych, ewentualnych wizyt w muzeach.

Uczestnicy korzystają ze świadczeń na zasadzie dobrowolności, nie jest sprawdzana lista obecności podczas posiłków, czy wyjść krajoznawczych. Pracodawca zna koszt wycieczki na jedną osobę wyliczony na podstawie całkowitego kosztu wycieczki podzielonego na ilość uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę dofinansowania z ZFŚS do wycieczki dla pracowników należy potraktować jako przychód i naliczyć każdemu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w odpowiedniej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zorganizowania wycieczki turystyczno-krajoznawczej o charakterze integracyjnym dla pracowników na zasadzie powszechnej dostępności i na równych zasadach, nie można mówić o przychodzie uzyskanym z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Mimo faktu, że pracownicy ze świadczenia skorzystają w pełni dobrowolnie, to nie będzie spełnione kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Skoro, wycieczka będzie miała charakter ogólnodostępny dla wszystkich pracowników to mimo, że udział w wycieczce będzie dobrowolny, po stronie pracowników nie wystąpi korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie wycieczka organizowana i dofinansowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Tym samym, po stronie pracowników nie dochodzi do uzyskania przysporzenia majątkowego warunkującego powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o pdof. W efekcie na Wnioskodawcy, jako płatniku, z tytułu postawienia do dyspozycji takiego świadczenia, nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od jego wartości zaliczki na pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. 

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W świetle omawianej regulacji w przypadku, gdy podstawą świadczenia jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę, to wypłacone należności stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepis ten do przychodów ze stosunku pracy zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz pracownika.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Według art. 11 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Treść powyższego przepisu zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy, w tym m.in. z nieodpłatnych świadczeń.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny ustalił, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny, definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Ponadto należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. 

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje dla swoich pracowników dofinansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wycieczki krajowe i zagraniczne. Wycieczki te mają na celu przede wszystkim integrację pracowników oraz budowanie pozytywnych relacji między nimi, a także umożliwienie pracownikom aktywnej formy wypoczynku, co zdaniem pracodawcy pozytywnie wpłynie na wzajemne relacje i efektywność pracy. Wycieczka jest traktowana jako spotkanie o charakterze integracyjnym, kulturalnym oraz rekreacyjno-sportowym. Uczestnictwo w wycieczkach jest dobrowolne, a pracownicy deklarują chęć wyjazdu poprzez potwierdzenie na wcześniej przygotowanej liście uczestników wycieczki. Organizacja wycieczek opiera się na zasadzie powszechnej dostępności, a wzięcie w nich udziału odbywa się na równych zasadach. Uczestnicy korzystają ze świadczeń na zasadzie dobrowolności, nie jest sprawdzana lista obecności podczas posiłków, czy wyjść krajoznawczych. Pracodawca zna koszt wycieczki na jedną osobę wyliczony na podstawie całkowitego kosztu wycieczki podzielonego na ilość uczestników.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego, cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 należy stwierdzić, że w przypadku zorganizowania wycieczki pracowniczej o charakterze integracyjnym dla pracowników na zasadzie powszechnej dostępności, skierowanej do wszystkich pracowników nie można mówić o przychodzie uzyskanym z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie będzie bowiem spełnione kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Skoro wyjazd będzie miał charakter ogólnodostępny dla wszystkich pracowników, to mimo że udział w wycieczce będzie dobrowolny, po stronie pracowników nie wystąpi korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie wyjazd organizowany i finansowany częściowo przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

Udział w wycieczce zorganizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników – przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. Bez skonkretyzowanego i przypisanego świadczenia nie można bowiem określić wysokości przychodu. 

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że udział pracowników Wnioskodawcy w opisanej wycieczce pracowniczej, która ma na celu ich integrację, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a co za tym idzie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, dofinansowanie do wycieczki z ZFŚS nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, a po stronie Wnioskodawcy nie powoduje obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję