Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10-04-2020 r. – 0112-KDIL2-1.4011.68.2020.2.TR

Zwrot na rzecz pracownika kosztów związanych z uzyskaniem przed zatrudnieniem określonych kwalifikacji zawodowych dokonany już po zawarciu umowy o pracę a możliwość zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.68.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 12 marca 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 marca 2020 r.), zaś w dniu 25 marca 2020 r. (data nadania 24 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka akcyjna (zwany dalej Spółką), prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez gminę miejską.

Spółka zamierza zatrudnić pracowników na stanowisko kierowca autobusu. Zgodnie z decyzją zarządu Spółki ogłoszono nabór na stanowisko kierowcy autobusu skierowany również do osób nieposiadających odpowiednich kwalifikacji. Między innymi Spółka zaoferowała możliwość sfinansowania kursu kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej oraz prawa jazdy kategorii D. Spółka boryka się z problemem braku wykwalifikowanych kierowców autobusów na lokalnym rynku pracy, co było główną przyczyną podjęcia decyzji o możliwości sfinansowania kursu.

Spółka zamierza podpisać umowę z przyszłym pracownikiem – kierowcą, która będzie określać wzajemne prawa i obowiązki stron w związku z zamiarem sfinansowania na rzecz kierowcy przez Wnioskodawcę kursu kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej oraz kursu na prawo jazdy kategorii D, które wymagane są do uzyskania prawa jazdy kategorii D, co umożliwia wykonywanie zawodu kierowcy autobusu.

Spółka zamierza podpisać umowę dotyczącą sfinansowania uzyskania niezbędnych uprawnień z potencjalnym przyszłym pracownikiem. Osoba ta przed zatrudnieniem zdobędzie na własny koszt uprawnienia wymagane w zawodzie kierowcy autobusu. Zgodnie z zapisami tej umowy, w przypadku zatrudnienia kierowcy przez Spółkę na umowę o pracę bezpośrednio po upływie okresu próbnego, kierowca otrzyma zwrot całości kosztów związanych z uzyskaniem kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, odbyciem kursu na prawo jazdy kategorii D oraz egzaminem na prawo jazdy kategorii D. Warunkiem zapłaty jest przedstawienie przez kierowcę stosownych rachunków potwierdzających faktyczną wysokość poniesionych kosztów, zgodną z obowiązującymi cenami rynkowymi.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany doprecyzował, że na gruncie prawa pracy opisane we wniosku świadczenie ma status świadczenia, o którym mowa w Rozdziale III Kwalifikacje zawodowe pracowników ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040), a w szczególności w art. 1033 tejże ustawy, zgodnie z którym: pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie (…).

Ponadto, Spółka wyjaśniła, że w momencie podnoszenia kwalifikacji zawodowych osoba nie jest pracownikiem, natomiast w momencie otrzymania dofinansowania już tak (po trzymiesięcznym okresie próbnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym nie będzie ona obowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wobec faktu, że wartość zwrotu kosztów, jakie kierowca otrzyma od Spółki (pracodawcy) będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych n podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku, gdy kierowca uzyskał konieczne uprawnienia przed datą zatrudnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana, jako płatnik, do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90, ponieważ zwrot kosztów związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych nastąpi po zawarciu umowy o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Na podstawie natomiast art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.).

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do art. 1031 § 2 ww. ustawy, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1. urlop szkoleniowy;
2. zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (1031 § 3 ww. ustawy).

Regulacje zawarte w art. 1031-1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 1033 Kodeksu pracy, pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie, które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera na piśmie z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca – jak pracodawca – po upływie próbnego, trzymiesięcznego okresu zatrudnienia pracownika na stanowisku kierowcy autobusu, zamierza temu pracownikowi zwrócić całość kosztów związanych z uzyskaniem kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, odbyciem kursu na prawo jazdy kategorii D oraz egzaminem na prawo jazdy kategorii D, które tenże pracownik poniósł przed rozpoczęciem zatrudnienia, ale w celu spełnienia umownego warunku uzyskania tegoż zatrudnienia. Na gruncie prawa pracy opisane we wniosku świadczenie ma status świadczenia, o którym mowa w Rozdziale III Kwalifikacje zawodowe pracowników ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040), a w szczególności w art. 1033 tejże ustawy.

Jak wynika z analizy wniosku, istotą wątpliwości Zainteresowanego występującego w charakterze płatnika jest natomiast kwestia, czy fakt, że przedmiotowe wydatki jego pracownika zostały poniesione jeszcze przed rozpoczęciem zatrudnienia nie niweczy prawa do zastosowania do przedmiotowego przychodu otrzymanego przez już pracownika, a przyznanego przez już pracodawcę, ww. zwolnienia wynikającego z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Zainteresowany (jako płatnik) pozostaje w wątpliwości czy jest uprawniony do zastosowania rzeczonego zwolnienia, a tym samym czy nie będzie obowiązany do pobrania z ww. tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odpowiadając na postawione przez Zainteresowanego pytanie podatkowe, po pierwsze należy zauważyć, że cyt. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do zwolnienia od opodatkowania wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie do – wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy – relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika.

Po drugie, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, która podlega zwolnieniu na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy jedynie świadczeń w postaci kształcenia pracowników. W przypadku gdy pracodawca ponosi koszty zdobycia wymaganego prawa jazdy osoby, która rozpoczęła naukę przed datą zatrudnienia, nie można mówić o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pracownika.

Do zastosowania analizowanego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przedmiotowe świadczenia:

• przyznane były przez pracodawcę pracownikowi,
• wynikały z odrębnych przepisów.

W kontekście powyższego, dla zastosowania analizowanego zwolnienia przedmiotowego świadczenie przyznawane przez pracodawcę powinno dotyczyć podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika. Innymi słowy, nie może dotyczyć sytuacji, w której takie podnoszenie kwalifikacji zawodowych odbywa się przed ustanowieniem stosunku pracy. Rozdział III zatytułowany Kwalifikacje zawodowe pracowników znajduje się w dziale IV Kodeksu pracy, regulującym Obowiązki pracodawcy i pracownika. Przy tym, w art. 1031 Kodeksu pracy ustawodawca wprost wskazał, że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika (…). Konieczna w tym zakresie jest również inicjatywa lub zgoda na takie zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy, umiejętności ze strony podmiotu będącego pracodawcą. Jak wynika też wprost z regulacji zawartych w Kodeksie pracy, w tym w art. 1033 ww. Kodeksu, określone świadczenia przysługują lub są przyznawane pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i umowa określająca wzajemne prawa i obowiązki stron, o której mowa w art. 1034 § 1 Kodeksu pracy jest zawierana przez pracodawcę z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe.

W analizowanej sprawie z kolei Wnioskodawca podaje, że zamierza podpisać umowę dotyczącą sfinansowania uzyskania niezbędnych uprawnień z potencjalnym przyszłym pracownikiem. Osoba ta przed zatrudnieniem zdobędzie na własny koszt uprawnienia wymagane w zawodzie kierowcy autobusu. Jak wynika z powyższego, a także dodatkowo ze wskazania zawartego w uzupełnieniu wniosku, w momencie podnoszenia kwalifikacji zawodowych osoba nie jest/nie będzie pracownikiem.

Odwołując się do wskazanych przepisów prawa pracy, należy zatem stwierdzić, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie zostanie spełniona przesłanka decydująca o zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedmiotowe świadczenie w postaci sfinansowania zdobycia wymaganego prawa jazdy nie zostanie przyznane osobie będącej pracownikiem.

Ponieważ jednak sfinansowanie danej osobie wymaganych uprawnień zdobytych przed nawiązaniem stosunku pracy nastąpi już po zawarciu z tą osobą stosunku pracy, wartość tego świadczenia będzie stanowiła przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niekorzystający jednak ze zwolnienia określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 tejże ustawy.

W konsekwencji, na kanwie niniejszej sprawy z tytułu rzeczonego świadczenia na Zainteresowanym będą ciążyły obowiązki płatnika, w szczególności pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję