Wyrok NSA z 29.05.2012 r. – II FSK 2300/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1961/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P.K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 8 maja 2009 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż wykonuje on zawód radcy prawnego jako wspólnik w spółce osobowej. Jest to jedyna forma wykonywania zawodu, w szczególności skarżący nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Umowa spółki zobowiązuje skarżącego oraz pozostałych adwokatów i radców prawnych, do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. W ramach obowiązków zawodowych nałożonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) – dalej: „u.r.p.”, skarżący może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały z tego tytułu wynagrodzenie. Ani umowa spółki, ani żadne inne postanowienie umowne nie wyłączają usług pomocy prawnej z urzędu spod zakazu wykonywania działalności poza kancelarią. Skarżący podniósł, że wykonując zawód w kancelarii skarżący z zasady posługuje się jej zasobami przygotowując opracowania w zakresie pomocy prawnej (opinie, pisma), korzysta z pomieszczeń i sprzętu spotykając się i kontaktując z klientami, zleca część lub całość czynności (np. w ramach substytucji) osobom pozostającym w dyspozycji kancelarii. Odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone przez skarżącego przy wykonywaniu pomocy prawnej „w spółce” obciąża kancelarię pod względem ekonomicznym i prawnym. Jest ona stroną umowy ubezpieczenia oc i uiszcza składkę na ubezpieczenie wszystkich radców prawnych i adwokatów świadczących pomoc prawną na rachunek kancelarii, w tym skarżącego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał dwa pytania. Po pierwsze, czy przychody z przyszłej działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu stanowią w opisanym stanie faktycznym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – „u.p.d.o.f.” oraz po drugie, czy sąd lub inny organ władzy publicznej wypłacający wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu ma prawo, jako płatnik, pomniejszać wynagrodzenia o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do pytania pierwszego, wynagrodzenia z działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że kwalifikacja do źródła przychodów nie zależy od rodzaju wykonywanych usług, lecz od sposobu ich wykonywania przez podatnika, a usługi tego samego rodzaju mogą generować przychody kwalifikowane do co najmniej trzech różnych źródeł przychodów, w zależności od sposobu wykonania usługi. Świadczenie pomocy prawnej mieści się w definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), przy czym zaliczenie przychodów z tego tytułu do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” zależy dodatkowo od spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, pomoc prawna z urzędu, z punktu widzenia ww. przepisów, niczym nie różni się od pozostałych form świadczenia pomocy prawnej. Skoro umowa spółki wyraźnie stanowi, że radca prawny może świadczyć pomoc prawną wyłącznie „w spółce” nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu, to każda pomoc prawna świadczona przez takiego radcę prawnego jest wykonywana w ramach działalności spółki. Wyjaśnił, że wykonując zawód w kancelarii z zasady posługuje się zasobami kancelarii, a ewentualna szkoda wyrządzona mocodawcy, na rzecz którego wykonuje pomoc prawną z urzędu, będzie pokrywana z ubezpieczenia finansowanego przez kancelarię. Zasądzone więc koszty pomocy prawnej z urzędu nie będą przysługiwały jemu osobiście, lecz będą. podlegały rozliczeniu w ramach jego udziału w kancelarii. Przeciwko uznaniu przychodów z pomocy prawnej z urzędu za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia też literalne brzmienie tego przepisu. Radca prawny nie świadczy pomocy prawnej z urzędu na podstawie „zlecenia” czynności przez sądy, czy inne organy władzy publicznej. Do świadczenia tej pomocy radca prawny jest kierowany przez właściwe organy samorządu zawodowego, co nie mieści się w hipotezie art. 13 pkt 6 updof. Odnośnie do pytania drugiego skarżący wskazał, iż odpowiedź na nie jest konsekwencją stanowiska wyrażonego w zakresie pytania pierwszego, czyli sądy i inne organy władzy publicznej wypłacające wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu nie mają prawa ani obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli radca prawny wykonuje swój zawód w spółce osobowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej „k.p.c.” przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz przepisy ustawy o radcach prawnych. Następnie przytoczył treść art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 u.r.p. i art. 117 § 4 k.p.c. oraz art. 254 § 1 p.p.s.a. i § 15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – dalej „rozporządzenie z 28 września 2002 r.”, po czym stwierdził, że z przepisów tych wynika, że pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, czy innych organów władzy publicznej, udziela osobiście radca prawny (a nie spółka, kancelaria radcy prawnego), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Minister Finansów podkreślił, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością np. dyscyplinarną czy cywilną. Dalej organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, przychody radców prawnych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w tych przepisach. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą, one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług. Według Ministra Finansów konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo. Zdaniem Sądu, rację ma skarżący twierdząc, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Sąd argumentował, że w przytoczonym przepisie mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. Sąd argumentował dalej, że sąd więc orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego. Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Natomiast w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma nie wpływu. Zdaniem Sądu słusznie też skarżący wskazywał, iż dla potrzeb kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 u.p.r. ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, iż radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny – klient, tj. czy osoba korzystająca z usług prawnych jest klientem radcy prawnego, czy spółki w ramach, której radca prany wykonuje zawód, a także o statusie radcy prawnego w sferze prawno podatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej usługodawcą jest spółka osobowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. W ocenie Sądu więc, stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne zarówno w zakresie pytania pierwszego jak i pytania drugiego. Sąd zalecił, by organy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględniły stanowisko Sądu, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce osobowej nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i dokonać ponownej analizy sprawy. Sąd wskazuje, że niezbędne jest przeprowadzenie tej analizy m. in. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i art. 5b u.p.d.o.f. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce osobowej nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy. Wskazując na powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Złożono też ewentualny wniosek o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również żądanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd uznał bezzasadnie, nie podzielając poglądu organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczone przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje ją w spółce osobowej, nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz z działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 27.01.2011 roku sygn. akt I FSK 1312/10, wyrok NSA z dnia 22.09.2011 roku sygn. akt II FSK 1532/10), pogląd, iż przypisanie radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów, podobnie jak jego pozycji na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług. We wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istotne znaczenie dla tego rodzaju kwalifikacji ma forma organizacyjno-prawna wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodzić się należy z poglądem, że w wypadku, w którym pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej usługodawcą jest spółka osobowa. Bez istotnego znaczenia dla wykładni przepisów art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje więc fakt czy pomoc prawna świadczona jest na podstawie umowy z mocodawcą, czy też świadczona jest z urzędu. Pełnomocnictwo procesowe ma bowiem zawsze charakter osobisty. Natomiast sposób wyznaczania pełnomocnika z urzędu nie ma znaczenia dla oceny podatkowego charakteru jego przychodów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na specyfiką spółek osobowych, którą jest odrębność w stosunku do osób fizycznych, podobnie jak osób prawnych, będących wspólnikami takich spółek. Spółki osobowe mimo, że nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są przedsiębiorcami prowadzącymi pod własną firmą i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast nie są przedsiębiorcami wspólnicy spółek osobowych. Są oni z kolei podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Innym elementem funkcjonowania spółki osobowej jest w omawianym wypadku to, że prowadzenie przedsiębiorstwa poprzez wykonywanie wolnego zawodu wiąże się z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów z tytułu świadczonych usług oraz ponoszeniem różnego rodzaju kosztów związanych z funkcjonowaniem kancelarii prawnej. W związku z tym na poziomie spółki, w danym okresie rozliczeniowym, powstawać może dochód albo strata. Dochód z tak rozumianej działalności gospodarczej jest natomiast źródłem udziałów w zysku spółki osobowej dla poszczególnych wspólników w odpowiednich proporcjach. Źródłem tego dochodu dla osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej nie będzie zatem działalność wykonywana osobiście, o jakiej stanowi art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność tę prowadzi konkretna spółka osobowa (np. kancelaria prawna działająca w formie spółki partnerskiej). Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie spółki, a więc przedsiębiorcy, bez znaczenia jest sposób w jaki doszło do wykonywanej danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest zatem czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. Osobisty charakter usług świadczonych na zlecenie sądu nie przesądza o tym, że przychody spółki realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do tego by w sytuacji świadczenia usług prawniczych w ramach spółki osobowej twierdzić, podczas kwalifikowania przychodów podatkowych, że treść art. 13 pkt 6 stanowi lex specialis wobec przepisu art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w myśl przepisu art. 5b ust 2 ustawy podatkowej, przychody które wspólnik spółki będący osobą fizyczną osiąga z tytułu udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej należy traktować zawsze jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Określane są one zgodnie z zasadami ujętymi w art. 8 ust 1 tej ustawy. Konsekwencją takiej kwalifikacji źródeł przychodów radcy prawnego z tytułu świadczonych usług prawniczych na podstawie pełnomocnictwa, w tym pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, będzie odpowiedni tryb zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują jednak błędów orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej wobec tego brak jest podstaw by rozstrzygać o trybie zapłaty podatku. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/