Wyrok NSA z 29.05.2012 r. – II FSK 2208/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 498/10, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez „V” SA indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 28 października 2009 roku spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i wypracowała w ostatnich latach zysk, z którego zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia o jego podziale, dokonała za lata ubiegłe wypłaty nagród dla pracowników oraz opłacenia składek ubezpieczeniowych oraz składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych nagród z zysku, obciążających pracodawcę. Spółka dodała, że układ zbiorowy z pracownikami przewiduje w przypadku wypracowania przez spółkę zysku w danym roku obrotowym (podatkowym) wypłaty dla pracowników nagród z funduszu tworzonego z części tego zysku. Następuje to na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, która określa kwotę zysku przeznaczoną „na nagrody dla pracowników spółki wraz z obligatoryjnymi obciążeniami”. Wypłaty takich nagród dla pracowników z części zysku do podziału wraz z obciążającymi je składkami zostały przez spółkę ujęte w księgach rachunkowych za poszczególne lata od 2005 r. do 2008 r. (za 2008 r. w roku 2009) oraz w deklaracjach i zeznaniach podatkowych za te lata, bez zaliczenia wypłaconych nagród i związanych z nimi obciążeń, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty wspomnianych nagród dla pracowników dokonano w większości poleceniami przelewu pieniędzy z rachunku bankowego spółki na prywatne rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. Składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy od opłaconych nagród zapłacono przelewem na rachunek bankowy ZUS-u. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wypłacone, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, z podziału zysku netto osiągniętego przez spółkę za poprzedni rok obrotowy, nagrody dla pracowników wraz z obligatoryjnymi obciążeniami, stanowią koszty uzyskania przychodu – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej updp) – w roku, w którym zostały wypłacone? 2. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 40 updp, składki ubezpieczeniowe oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej, w części obciążającej pracodawcę, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione? 3. Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 4 updp różnicuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek, o których w nich mowa, w części finansowanej przez płatnika składek, w zależności od: a) sposobu wypłacenia nagród z zysku do podziału: wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych albo wypłaconych w formie bezgotówkowej, b) terminu wypłacenia należności z tytułu tych nagród: jeśli nagrody wypłacono w terminie – składki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wypłacono z uchybieniem terminu wypłaty, to nie mogą być kosztem uzyskania przychodu? 4. Czy spółka może, w sposób określony w przepisach art. 81 § 1 i 2 oraz art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygować roczne zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2005 – 2008, w których to latach wypłacono pracownikom nagrody z zysku (po jego podziale), zapłacone zostały przez spółkę jako płatnika do ZUS-u składki ubezpieczeniowe, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a nie ujęto ich w kosztach uzyskania przychodu? Zdaniem strony, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wynagrodzenia, którym są nagrody z zysku po opodatkowaniu w kwocie brutto wypłacone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej podziału zysku oraz naliczone od tych wynagrodzeń: składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek – w dacie ich faktycznej wypłaty. Podniesiono, że wspomniane koszty nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 updp. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 40 updp wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz jak wynika z powyższego, przepis ten nie ma zastosowania do składek od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej. Zdaniem więc Sądu, składki od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a od wynagrodzeń wypłaconych w gotówce nie są takim kosztem. W przypadku możliwości zaliczenia wypłaconych pracownikom nagród z zysku oraz zapłaconych przez płatnika składek ubezpieczeniowych, składek na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata od 2005 – 2008 spółka może skorygować z tej przyczyny zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu. W wydanej w dniu 20 stycznia 2010 r. o nr […] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updp, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto. Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jego źródłem jest zysk. Organ uznał, że spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród dokonanych przez nią na rzecz pracowników z zysku netto w wysokości brutto, tj. wraz ze składkami ubezpieczeniowymi oraz składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążającymi pracowników. Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest zaś nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. spółkę. Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podkreślił, że przez wypłatę premii w gotówce, o której mowa w powyższym artykule rozumie się otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko, jak to utrzymuje spółka, przez bezpośrednią jej wypłatę, ale również jej podjęcie z rachunku bankowego. Wobec nieuznania za koszt uzyskania przychodów wypłaconych nagród oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych finansowanych przez spółkę z tytułu wypłat przedmiotowych nagród z zysku netto, organ uznał, że odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 oraz nr 4 stała się bezprzedmiotowa. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 2 marca 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, wynagrodzenie wypłacana pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy, jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek z tytułu nagrody pracowniczej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updp. Sąd powołał się na art. 15 ust. 4g updp, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 updf wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Sąd podniósł, że żaden przepis art. 16 ust. 1 updp nie wyłącza wydatku z tytułu nagrody wypłaconej pracownikom z zysku spółki z kosztów uzyskania przychodów. Nie określa też z jakiego źródła spółka ma finansować swoje wydatki aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska spółki, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i uznał w tym zakresie za prawidłowe stanowisko organu. Argumentował, że oprócz wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca zaliczyć może kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. W związku z faktem, iż spółka wypłaciła nagrody z wypracowanego zysku za rok poprzedni, odnieść należało się również do treści art. 16 ust. 1 pkt 40 updp. w przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, w związku ze zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą przy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 updp należy zastosować wykładnię dynamiczną. Dlatego interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updp przez „wypłatę nagród w gotówce”, należało rozumieć otrzymanie jej nie tylko jak to utrzymuje strona w kasie zakładu, lecz także dokonanie przelewu na rachunek bankowy oraz podjęcie jej z rachunku bankowego. W dalszej części wyroku wskazano, że ustosunkowanie do treści pytanie nr 3 i 4 jest przedwczesne w związku z tym, że nie ustosunkował się nich sam organ, a sąd administracyjny powołany jest do kontroli rozstrzygnięć organów a nie zstępowania organu przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że wypłacone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki z podziału zysku netto osiągniętego przez spółkę za poprzedni rok obrotowy, nagrody dla pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu osoby prawnej w roku, w którym zostały wypłacone. Wskazując na powyższy wyrok autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż znajduje ona uzasadnione podstawy wobec czego podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony to jest Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z prawem. Skarga kasacyjna organu uprawnionego do wydania interpretacji oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut, należy stwierdzić, iż podczas kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego ujętego w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Doszło do tego z powodu jego błędnej wykładni. W wyniku błędu orzeczniczego dokonano niewłaściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację. Błąd orzeczniczy spowodowany został bezzasadnym przyjęciem, że wypłacone z zysku netto, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, nagrody dla pracowników spółki za rok poprzedni stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały wypłacone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Dochód będący podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy, stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 analizowanej ustawy podatkowej. Obliczany jest on w danym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu przepisów art. 8 powoływanej ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie niniejszą sprawę obowiązany zatem jest wziąć pod uwagę to, że treść wskazanych przepisów prawnych nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. W skrajnych przypadkach operacje takie mogły by w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego. W rezultacie takich korekt przychód zrównał by się z kosztami uzyskania przychodów. Jednocześnie oznaczało by to zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie były finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozostałe wynagrodzenia za pracę. Natomiast koszty uzyskania przychodów nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kształtują one źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 ustawy prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku. Nie zmienia tego twierdzenia argumentacja sądu pierwszej instancji, iż w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródła finansowania ich wypłat. Błąd dotyczący oceny elementu prawnego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym wypadku polega na bezzasadnym łączeniu różnych elementów podatkowych stanów faktycznych. Z jednej strony dokonano połączenia przychodów ze stosunku pracy osób zatrudnionych w spółce będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej natomiast strony wskazano na odpowiadające im pod względem podatkowym wydatki na płace zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wydatki na premie wypłacone z zysku netto, a więc pracodawcy będącego osobą prawną. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają istotnego znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy. Z kolei dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne. Jak bowiem powiedziano, koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku. Wydatków tych, na tle analizowanego stanu faktycznego, nie można więc łączyć ani w sposób symetryczny, jak chce tego Sąd pierwszej instancji, ani w żaden inny sposób. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest zatem wziąć pod uwagę niniejsze uwagi sądu kasacyjnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/