Wyrok NSA z 28.04.2011 r. – II FSK 2151/09

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę B.A. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2004 skarżąca wykazała stratę w pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.978,45 zł, w tym z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą E. w kwocie 5.816,06 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 33.085 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na kwotę 3.782 zł, stwierdzając nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki E. w części dotyczącej przychodów, bowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Po dokonaniu oszacowania przychód w części przypadającej na skarżącą określił na kwotę 194.973,24 zł zamiast zadeklarowanego w wysokości 54.741,99 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w zeznaniu podatkowym skarżąca nie odliczyła składek na ubezpieczenie zdrowotne za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Ponieważ z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 sierpnia 2006 r. wynikało, że skarżąca w 2004 r. na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego wpłaciła łącznie kwotę 3.245,75 zł, w tym na ubezpieczenie dwóch pracowników kwotę 622,92 zł, składki skarżącej wyniosły kwotę 1.999,91 zł, a składki możliwe do odliczenia od podatku dochodowego – kwotę 1.878,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 7 maja 2009 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, akceptując ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także aprobując wybraną metodę szacowania przychodów, polegającą na odniesieniu ich do przychodów uzyskiwanych przez wspólników skarżącej, świadczących usługi stomatologiczne w ramach odrębnie prowadzonej prywatnej praktyki stomatologicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła, że nie było podstaw do szacowania przychodów, gdyż istnieją dowody dające możliwość ich wyliczenia, a ponadto kwestionując przyjętą metodę szacowania jako opierającą się na danych zawyżonych przez jej wspólników. Podniosła także, że organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, która podlegała odliczeniu od podatku, ponieważ składka zapłacona w roku 2004 dotyczy ubezpieczenia skarżącej w okresie grudzień 2003 r. – listopad 2004 r. i jest wykazana w deklaracji PIT-36 za 2004 r., natomiast składka zapłacona za pracowników dotyczy okresu styczeń – grudzień 2004 r. i jest wykazana w deklaracji PIT-11; dlatego też organy podatkowe z naruszeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) dokonały matematycznie błędnej operacji rozliczenia różnych okresów ubezpieczeniowych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na naruszenie art. 27b u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że celem ustalenia składki podlegającej odliczeniu od podatku niedopuszczalne było odjęcie składek „pracowniczych” od ogólnej kwoty składek wpłaconych na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego. Ponieważ zgodnie z art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na powszechne ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, którymi są przede wszystkim dowody wpłat kwot składek oraz potwierdzenia przelewów, względnie – jeśli chodzi o składki pobierane przez płatników – informacje o dochodach (PIT-8), gdzie uwidocznione są kwoty składek pobranych w roku podatkowym. Natomiast sposób obliczania składki przyjęty przez organy podatkowe nie odpowiada tym regułom i narusza także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, odnoszących się do zagadnienia ustalenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia art. 27b ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do dokumentów stwierdzających poniesienie wydatku w postaci składek na ubezpieczenie zdrowotne nie można zaliczyć pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wysokości dokonanych wpłat na to ubezpieczenie, a dowodem takim może być informacja o dochodach PIT-8, nie przewidziana w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w roku 2004.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji pomimo braku naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji pomimo, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także naruszenia art. 131 § 1 w związku z art. 47 § 1, art. 67 § 2 i art. 75 P.p.s.a. oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, polegającego na niedoręczeniu organowi podatkowemu jako stronie przeciwnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym odpisu pisma procesowego skarżącej z dnia 14 lipca 2009 r. i tym samym uniemożliwienie jej odniesienia się do postawionych w nim zarzutów, oraz naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez użycie formuły „skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie sposób zgodzić się ze wszystkimi podniesionymi w niej zarzutami” oraz wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej legalności działań organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na powszechne ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przepis ten zawiera zatem specjalną regulację odnośnie źródeł dowodów służących budowie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, odbiegającą od ogólnych zasad określonych w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej – z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 3 – oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wynikające z przepisu prawa materialnego, to jest z art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f., ograniczenie dowodowe powoduje, że nastąpienie skutku w postaci odliczenia od podatku dochodowego wydatków na ubezpieczenie zdrowotne zależy od zachowania określonej formy dowodowej (por. B. Dauter, w pracy zbiorowej: „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Wyd. LexisNexis 2011, teza 5 do art. 180, s. 757), czyli od wykazania poniesienia omawianego wydatku dokumentem.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Ordynacja podatkowa, nie zawierają legalnej, ogólnej definicji dokumentu. Ordynacja podatkowa stwierdza jedynie w art. 194 § 1, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone, a w art. 3 pkt 13 – że ilekroć w ustawie tej mowa jest o dokumencie elektronicznym, rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64, poz. 565 ze zm.) – czyli, że dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Z definicji dokumentu elektronicznego wynika więc, że nie modyfikuje ona dotychczasowego podziału na dokumenty urzędowe i prywatne, ale wprowadza nowość normatywną, uwzględniając nie znaną wcześniej technikę zapisu. Definicję dokumentu prywatnego zawiera natomiast art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) stwierdzając, że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarcie w dokumencie; ten akt prawny w art. 244 § 1 zawiera ponadto regulację dotyczącą dokumentu urzędowego, tożsamą znaczeniowo z przepisem art. 194 § 1 O.p.

Poszukując definicji dokumentu odnotować należy formułę zaproponowaną przez P. Przybysza na potrzeby ogólnego postępowania administracyjnego (por. P. Przybysz, „Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz”, Wyd. LexisNexis 2008, teza 1 do art. 76, s. 213), według której dokumentem jest akt pisemny, stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości, względnie każde pismo utrwalające wolę sporządzającego je, bez względu na treść i przyjętą konwencję. Z kolei T. Ereciński określając istotę pojęcia dokumentu w prawie i postępowaniu cywilnym (por. T. Ereciński w pracy zbiorowej: „Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, tom 1”, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, teza 1 do art. 244, s. 509-510) stwierdza, iż jest nią to, że dokument daje wyraz jakiejś wiadomości, która utrwalona jest pismem lub innymi znakami na określonym materiale. Według innego ujęcia, autorstwa W. Siedleckiego („Postępowanie cywilne. Zarys wykładu”, Warszawa 1977, s. 267), dokumentem jest uzewnętrznienie jakiejś myśli czy wiadomości za pomocą pisma. Analiza przedstawionych definicji, w których definiens przybiera nader zbliżoną formułę, pozwala więc przyjąć, że dokumentem w rozumieniu prawa podatkowego jest akt stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości za pomocą pisma, urzędowy lub prywatny, utrwalony na określonym materiale lub elektronicznym nośniku danych.

Odnosząc tak zarysowaną definicję dokumentu do treści normatywnej zawartej w art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że ustawodawca w przepisie tym użył terminu „dokument” w sensie najbardziej ogólnym, bez ograniczenia ze względu na wystawcę lub formę sporządzenia. Dowodem stwierdzającym wysokość wydatków na ubezpieczenie zdrowotne, o jakim mowa w art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f., może być zatem każdy dokument, zawierający informacje o wydatkach poniesionych przez podatnika na ubezpieczenie zdrowotne, tak urzędowy, jak i prywatny, zarówno utrwalony na papierze, jak i na elektronicznym nośniku danych. Brak przy tym jakichkolwiek normatywnych podstaw do wprowadzania rodzajowych ograniczeń dokumentów, które mogą stanowić dowód poniesienia omawianego wydatku, przez uznanie za taki dowód tylko dowodów wpłat lub potwierdzeń przelewów, z jednoczesnym odrzuceniem zaświadczeń wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Taka wykładnia art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. jest nieuprawniona, wadliwa i nosi cechy dowolności. Ponieważ wykładnię taką przyjął jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, za zasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także ustępu 1 i 2 tego artykułu.

Pochodną błędu w zakresie wykładni prawa materialnego jest bezpodstawne uchylenie decyzji organów podatkowych, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 190 P.p.s.a. będzie miał obowiązek zastosowania się do wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, otwartą pozostaje kwestia oceny dowodu w postaci zaświadczenia (pisma) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pismo to niewątpliwie stanowi bowiem dokument, o jakim mowa w art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. i może posłużyć do określenia wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na ubezpieczenie zdrowotne, jednakże jego treść podlega ocenie. Ocena taka powinna być dokonana także z uwzględnieniem podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczących nieadekwatności treści tego dokumentu dla stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., a to ze względu na arytmetyczne porównanie nieporównywalnych okresów składkowych, innych dla skarżącej, a innych dla jej pracowników. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy pozostaje zatem kwestią otwartą. Przedwczesna byłaby zatem ocena, czy organy podatkowe ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego naruszyły, czy też nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zarazem trudno uznać, by podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie, chociaż wadliwe z innego powodu, dodatkowo naruszało także art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Sąd ten zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Ponadto zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrok ten uzasadnił, wskazując podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia i uzasadniając ją. Fakt, że uzasadnienie prawne było błędne ze względu na naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku było także wadliwe formalnie. Chybione jest także twierdzenie o naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. ze względu na wadliwie wykonaną funkcję kontrolną działania organów podatkowych, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (nie stosując zatem innego, pozaprawnego kryterium kontroli tej działalności) i zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. zastosował środek określony w ustawie, uchylając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (nie stosując zatem środka innego, nieznanego ustawie). Wypada powtórzyć, że błędne rozstrzygnięcie Sądu ze względu na naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie uprawnia do stawiania zarzutu o naruszeniu tylko z tego powodu innych przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym.

Co się tyczy zarzutu niedoręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej jako stronie postępowania sądowoadministracyjnego odpisu wniesionego w toku tego postępowania przez skarżącą pisma procesowego, należy uznać jego zasadność ze względu na naruszenie art. 67 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Istotnie, obowiązkiem Sądu było doręczenie odpisu pisma wniesionego przez stronę jej przeciwnikowi procesowemu, zwłaszcza, jeżeli pismo to zawiera nowe zarzuty lub argumenty; nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony przeciwnej w odniesieniu do zarzutów skarżącej w piśmie tym podniesionych niewątpliwie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., nakazujący przedstawienie zarówno zarzutów podniesionych w skardze, jak i stanowisk pozostałych stron. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, ażeby skądinąd trafnie wytknięte uchybienia miały nie tylko istotny, ale jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, pomimo stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi kasacyjnej na tej podstawie.

Zarazem wskazać trzeba, że kasator wadliwie i w istocie zbędnie jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał także art. 131 § 1, art. 47 § 1 i art. 75 P.p.s.a., jak również art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 131 P.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy i dotyczy podejmowania na posiedzeniu niejawnym postanowienia w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania; trudno więc dociec, co miał na myśli autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu. Art. 47 § 1 P.p.s.a. stanowi, że do pisma strony należy dołączyć jego odpisy i odpisy załączników dla doręczenia ich stronom, a ponadto, jeżeli w sądzie nie złożono załączników w oryginale, po jednym odpisie każdego załącznika do akt sądowych. Jest to więc przepis adresowany do stron postępowania sądowoadministracyjnego, a nie do sądu administracyjnego, przeto sąd ten przepisu tego nie mógł naruszyć; jego rolą jest wprawdzie wyegzekwowanie od strony składającej pismo w toku postępowania, by złożyła odpowiednią liczbę odpisów, ale zarzut postawiony w skardze kasacyjnej nie dotyczy kwestii braku odpisów, ale niedoręczenia odpisu pisma stronie przeciwnej. Z kolei naruszenia art. 75 P.p.s.a., stanowiącego, że pisma w postępowaniu sądowym i orzeczenia doręcza się w odpisach, sąd administracyjny mógłby się dopuścić doręczając stronie postępowania pismo lub orzeczenie w oryginale zamiast w odpisie, ale i w tym wypadku problemem w sprawie było niedoręczenie stronie odpisu pisma wniesionego przez przeciwnika procesowego, a nie forma doręczonego pisma. Natomiast jeśli chodzi o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiący, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, błędem jest upatrywanie naruszenia tego przepisu wskutek wydania przez sąd orzeczenia nie odpowiadającego oczekiwaniom strony co do kierunku rozstrzygnięcia.

Z powyższych przyczyn, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uwzględnił i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie obligowany do uwzględnienia wykładni art. 27b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/