Wyrok NSA z 24.04.2009 r. – II FSK 1505/08

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. III SA/Wa 657/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając w sprawie ze skargi A. P. (dalej: skarżący) na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2008 r., nr […], w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że wnioskiem z dnia 28 października 2007 roku skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Skarżący wskazał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, nr […], z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami. Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych CC-AIR Ramsteim w Niemczech na okres od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2008 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku […], polega na wsparciu oraz zabezpieczeniu logistycznym i administracyjnym zadań realizowanych przez komponent łączności. Potwierdzeniem przeznaczenia organizacji, w której skarżący pełni służbę, jest gotowość do wysłania w dowolny rejon w celu uczestnictwa zarówno w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, jak i humanitarnej (w każdym czasie część żołnierzy CC-Air-HQ Ramstein bierze udział w tego typu zadaniach). Dowództwo Komponentu jest organizacją o strukturze międzynarodowej, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Stanowisko skarżącego wymaga ciągłej gotowości do użycia w ramach misji ISAF – wsparcia sił państw sojuszniczych, członków NATO w Afganistanie.

Skarżący przez okres roku wchodził w skład Sił Szybkiego Reagowania (NATO Response Forse), które były w ciągłej gotowości do użycia w dowolnie wybranym rejonie świata. Poinformował, że otrzymuje uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.; dalej: rozporządzenie MON). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana jest przez płatnika, którym jest Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w W.

Dodano, że od obu w.w. wynagrodzeń i pozostałych należności finansowych jest pobierana zaliczka na poczet w.w. podatku dochodowego. Wskazano również, że płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B „Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy” uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską, a ponadto nie zastosował zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący zadał pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołując art. 9 ust. 1, art. 21 ust.1 pkt 83, art. 10 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., skarżący podniósł, że otrzymuje należności pieniężne za to, że służąc – pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej jest użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Wyraził pogląd, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: wypłacane należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji kiedy na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP pełni służbę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej w strukturach dowodzenia NATO i służba ta ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych, to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

3. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor IS w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację Dyrektor IS wskazał, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia MON nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

4. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie, skarżący zarzucił w.w. interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), a także art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

6. WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie jest kwestią sporną, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. U podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, gdyż organ podatkowy przyjął, że ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie jak skarżący, nie poddając ocenie, czy skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu.

W zakresie poddawanym analizie w.w. przepis kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z nich przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, zwolnione są należności osób, które są: policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu, treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów „użytych”, który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem „naprawianie” błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, prowadząc do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu. Sąd podzielił utrwalone stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane ściśle, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym, rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Tymczasem, według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Omawiany przepis dotyczy polskich jednostek wojskowych, policyjnych oraz organizacyjnych Straży Granicznej. Wskazuje na to sformułowanie „użytych poza granicami państwa”. W rozumieniu u.p.d.o.f. wyraz „państwo” oznacza Rzeczpospolita Polska (art. 3 i 5 u.p.d.o.f.). Nie chodzi zatem o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, np. jednostkę sił sojuszniczych, w ramach której funkcjonariusz celny, żołnierz, czy inna osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

Dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki (jak już powiedziano, musi być to polska jednostka) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu (jak skarżący), będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo że każdy z nich będzie realizował cele wskazane w w.w. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie. Z zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii).

Zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia MON. W sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych, nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, by nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego.

Dodano, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu. Podkreślono, że organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych w.w. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii z uwagi na art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.; dalej: P.u.s.a.). Zarzuty i argumenty skargi zasadniczo uznano za trafne, jednak zawarcie definicji żołnierza w rozporządzeniu MON nie ma znaczenia w sprawie (w.w. definicję zawiera ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.). Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i 120 O.p., gdyż dokonanie nieprawidłowej interpretacji nie oznacza, że organ działał poza granicami prawa.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że Minister Finansów błędnie wywiódł z w.w. przepisu, że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego interpretowanym przepisem jest przynależność służbowa do konkretnej jednostki organizacyjnej wojska, którą wypełnia poza granicami państwa określone przepisami zadania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia ma „użycie” żołnierza zawodowego jednostki wojskowej pełniącej za granicą kraju określone zadania. Podniesiono, że wykładnia Sądu sprowadza treść omawianego przepisu do brzmienia: „Wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzom”, gdyż wyrażenie „użytych”, z gramatycznego punktu widzenia, nie może dotyczyć żołnierzy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wyrażenie to odnosi się do jednostek organizacyjnych (jednostek wojskowych). Powołano również wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 650/08, wskazując, że z w.w. względów nie każda należność wypłacana żołnierzowi zawodowemu korzysta z omawianego zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego, w ramach której zarzucono Sądowi I instancji błędną wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. „(…) poprzez uznanie, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy, iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego interpretowanym przepisem jest przynależność służbowa do konkretnej jednostki (…) wojska, która wypełnia poza granicami Państwa określone przepisami zadania”.

W myśl art. 21 ust. pkt 83 u.p.d.o.f. (w zakresie objętym skargą kasacyjną) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej (…).

Należy w tym miejscu powtórzyć za Sądem I instancji, że zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy czym, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z w.w. przepisu wynika zatem, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (…) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wywiódł Sąd I instancji, że treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że imiesłów „użytych” w zastosowanej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Należy również powtórzyć, że niedopuszczalne jest „naprawianie” błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, prowadząc w rezultacie do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Nie można również zarzucić WSA w Warszawie, że dokonując w.w. interpretacji wykroczył „poza zakres regulacji”, bowiem co prawda przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, ale niezbędne jest również, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. Tymczasem, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (ze względu na jego redakcję) zastosowanie takiej interpretacji było niemożliwe. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Warszawie wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim na aprobatę zasługuje odniesienie się do racjonalności ustawodawcy i zwrócenie uwagi, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadziłaby do przeciwnego wniosku, tj. że w omawianym przypadku ustawodawca był nieracjonalny. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione w interpretowanym przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione), wyklucza się tym samym spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Jak słusznie wskazał WSA, funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele (określone w dalszej części omawianego przepisu) w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niemniej funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w.w. przepisem i ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania. Interpretacja omawianego przepisu dokonana przez organ podatkowy prowadziłaby natomiast do karkołomnego wniosku, że pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, tylko dlatego że nie wyjeżdżają w ramach jednostki. Taka wykładnia przepisu prowadziłaby z kolei do niedopuszczalnego uznania, że w tym wypadku ustawodawca nie działał racjonalnie.

Nadto, dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicując sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej, byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Jak wskazał Sąd I instancji, żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa w ramach jednostki (jak słusznie wskazał WSA, musi być to polska jednostka ze względu na użycie zwrotu „użytych poza granicami państwa”) i żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, byliby w odmiennej sytuacji podatkowej, mimo że realizowaliby cele wskazane w.w. przepisem, bowiem pierwszy z nich skorzystałby ze zwolnienia, a drugi nie.

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/