Wyrok NSA z 15.04.2016 r. – II FSK 635/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 378/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej Skarżącą, Spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Spółka posiada sieć sklepów na obszarze całego kraju. Jako pracodawca zatrudnia pracowników m.in. na stanowisku kierownika regionu. Spółka zamierza zmienić treść umowy o pracę z kierownikami regionu w ten sposób, że jako miejsce świadczenia pracy, chce wpisać dany, ściśle skonkretyzowany region (np.: powiat poznański i powiat gnieźnieński), przynależny ściśle określonemu pracownikowi. Wyjaśniła, że praca osoby zatrudnionej na stanowisku kierownika regionu ma charakter mobilny i polega na kontroli sklepów Spółki zlokalizowanych na terenie działalności danego kierownika regionu. Tym samym, pracownik zatrudniony na takim stanowisku nie posiada skonkretyzowanego, stałego miejsca pracy rozumianego jako ściśle określona miejscowość, ale wskutek świadczenia obowiązków pracowniczych, przemieszcza się do kolejnych miejscowości, położonych w ramach przynależnego mu terytorium. Z powyższego wywiodła, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierownik regionu, podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, nie pozostają w podróży służbowej w rozumieniu przepisu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm. – zwanej dalej K.p.).

Wykonywanie obowiązków pracowniczych przez pracowników zatrudnionych na powyższym stanowisku generuje koszty w postaci kosztów przejazdów i innych wydatków związanych z noclegiem oraz wyżywieniem. Wszelkie przedmiotowe wydatki pozostają należycie udokumentowane. Wydatki tytułem zakwaterowania pracownika uiszczane są bezpośrednio przez pracodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej na pracodawcę z odroczonym terminem płatności. Pozostałe wydatki, w przypadku niemożliwości wystawienia faktury VAT na pracodawcę, zwracane są pracownikowi na podstawie paragonów fiskalnych. W konsekwencji, pracownik nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych ze świadczeniem pracy, a po stronie pracownika nie powstają jakiekolwiek korzyści pieniężne tytułem kosztów poniesionych w toku świadczenia obowiązków pracowniczych. W incydentalnych przypadkach, jeżeli uzyskanie dokumentu (faktury VAT, rachunku lub paragonu) nie będzie możliwe, pracownik będzie składał pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Pracodawca uznaje, że generalnie jest możliwe uzyskanie rachunku, faktury, paragonu, z których wynika koszt, ale mogą się zdarzyć przypadki, że pracownik zagubi dokumenty lub też przyniesie dokumenty wystawione imiennie na siebie, nocleg odbędzie się u osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła, że za przejazd środkami transportu publicznego, zwracałaby pracownikowi faktycznie poniesiony koszt wynikający z przedłożonych biletów, a w przypadku ich braku – według aktualnych cen ustalonych przez przewoźnika. Za pozostałe wydatki rozliczenie następowałoby na podstawie wewnętrznego dowodu, w którym pracownik oświadczałby o rodzaju i kwocie poniesionego wydatku netto oraz uzasadniał brak zewnętrznego dowodu poniesienia danego kosztu.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka spytała, czy wobec tego, że wszystkie koszty tytułem świadczenia pracy przez pracowników, nie pozostających w podróży służbowej, uiszczane są przez pracodawcę na podstawie imiennie wystawionych faktur VAT lub rachunków, bądź zwracane są pracownikowi na podstawie przedstawionych paragonów fiskalnych, po stronie pracownika nie powstaje jakiekolwiek świadczenie dokonane przez pracodawcę, podlegające opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Spółka wskazała, że koszty ponoszone przez pracodawcę tytułem wykonywania przez pracowników obowiązków pracowniczych, przy jednoczesnym braku przesłanek do stwierdzenia podróży służbowej, nie są przychodem po stronie pracownika i nie podlegają opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak przychodu po stronie pracownika wyłącza również obowiązek uwzględnienia kosztów ponoszonych przez pracodawcę do postawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Ponadto Spółka podniosła, że poniesione przez pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Zdaniem Skarżącej, wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi, gdyż w trakcie wykonywania pracy pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierownika regionu ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności w imieniu i na rzecz Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej, lecz organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), a także art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm. – zwanej dalej u.r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r. Skarżąca podniosła m.in., że przepis art. 775 K.p. – odmiennie niż dotyczący wynagrodzenia art. 771 K.p. – wcale nie reguluje przysporzeń. Zasadniczy cel tego przepisu stanowi kompensacja lub zapewnienie pracownikowi mobilnemu warunków wykonania pracy w terenie. Tak interpretowane pojęcie podróży służbowej na podstawie art. 775 K.p. nie może być użyte wprost do celów podatkowych. Pojęcia prawa pracy należy odpowiednio stosować, mając na uwadze charakterystykę podatku dochodowego. Dla celów podatkowych należy ocenić kiedy pracownik mobilny uzyskuje od pracodawcy korzyść osobistą, gdy przemieszcza się podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. Zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Spółka stwierdziła, że przepisy te dotyczą realnych przysporzeń majątkowych, natomiast cechą przysporzenia osoby fizycznej jest zaspokajanie jakichś potrzeb skutkujących w jej sferze osobistej. Wyraziła przekonanie, że zakwaterowanie osoby (lub pokrycie jej wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz przedsiębiorcy, w hotelu lub innym ośrodku położonym na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie zaspakaja potrzeb osobistych tej osoby ani nie ma dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego. Jeśli płaci ona za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz pracodawcy, a takie działanie oznacza zaś, że pracownik nie jest ani formalnym, ani faktycznym, nabywcą świadczenia. Brak przysporzenia oznacza z kolei brak dochodu do opodatkowania.

Podczas rozprawy w dniu 7 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że nie podtrzymuje zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi, tj. zarzutu naruszenia u.p.d.o.p. Ponadto potwierdził, że w przedmiocie podatku od osób prawnych Minister Finansów wydał odrębną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazała, iż pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierownika regionu, podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, nie będą pozostawać w podróży służbowej, w rozumieniu przepisu art. 775 K.p. Z treści wniosku i zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska wynika wprost, że sporne należności, tj. wydatki na przejazdy, a także wydatki związane z noclegiem oraz wyżywieniem danego pracownika, nie będą wypłacane pracownikowi w ramach podróży służbowych, gdyż pracownik będzie świadczył pracę na terenie ściśle skonkretyzowanego regionu (np. powiat poznański i powiat gnieźnieński), ale obszar ten określony będzie w umowie o pracę danego kierownika regionu jako miejsce świadczenia tej pracy. W tym stanie rzeczy analiza przepisów musi odbywać się przy założeniu, że świadczenie obowiązków pracowniczych przez kierownika regionu i związane z tym przemieszczanie się do kolejnych miejscowości, położonych na przypisanym mu terytorium, w ramach których pracownik będzie ponosił wskazane we wniosku wydatki, nie będą mieć charakteru podróży służbowej w rozumieniu art. 775 K.p.

Wskazując na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że powołany przepis nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący, a zatem każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem przez podatnika (w niniejszej sprawie pracownika zatrudnionego na stanowisku kierownika regionu) funkcji służbowych podlega opodatkowaniu. Z kolei z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w analizowanej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się w istocie każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik.

Sąd stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę argumentacja Skarżącej, iż w przypadku opłacania przez Spółkę przejazdów, noclegów oraz wyżywienia pracowników zatrudnionych na stanowisku kierownika regionu nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, gdyż wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Zdaniem WSA, skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania, co wymaga od niego poniesienia pewnych kosztów, to brak zrefinansowania mu tych kosztów stanowiłby swego rodzaju uszczerbek w majątku pracownika. Zatem zwrot tych wydatków będzie w istocie stanowił dla niego przysporzenie majątkowe. Gdyby bowiem do niego nie doszło, pracownik musiałby pokryć koszty utrzymania z własnych dochodów. Przedmiotowe wydatki zostają poniesione przez kierownika regionu w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem kwota ich zwrotu wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., np. jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

W ocenie WSA, w sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem obejmuje ono swym zakresem jedynie diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca jednoznacznie wskazała, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierownika regionu nie będą odbywać podróży służbowych w rozumieniu przepisów K.p. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, który w spornej interpretacji stwierdził, że w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do zwrotu pracownikowi kosztów noclegów, kosztów zakupu biletów komunikacji zbiorowej – kolejowej, autobusowej, itp., stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, trafnie organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Powyższe oznacza, że świadczenia związane z zapewnieniem noclegu przez pracodawcę mogą korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Uznanie poglądu Skarżącej skutkowałoby natomiast odliczeniem całej kwoty poniesionych przez pracowników (zatrudnionych na stanowisku kierownika regionu) wydatków związanych z zakwaterowaniem, prowadząc niejako do obejścia przepisu ograniczającego kwotowo ten rodzaj wydatków (nieprzekraczalna miesięcznie kwota 500 zł). Tym samym, aprobata stanowiska Skarżącej byłaby de facto przyzwoleniem na obejście prawa, w rezultacie którego nie byłby zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ wydał również interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której podzielił stanowisko Spółki i uznał, że faktury i rachunki dokumentujące wydatki ponoszone przez pracowników zatrudnionych na stanowisku kierownika regionu, w związku ze świadczeniem przez nich pracy na rzecz Spółki, Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Mając na względzie, że Skarżąca może ująć po stronie kosztów przedmiotowe wydatki, przy jednoczesnym zaakceptowaniu stanowiska, że pracownik zatrudniony na stanowisku kierownika regionu otrzymywałby korzyści (czyli zwrot poniesionych kosztów) w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, doprowadziłoby do sytuacji, w której żaden z podatników (ani spółka, ani jej pracownik) nie zapłaciłby z tego tytułu podatku. Sąd uznał, że kwota wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków ponoszonych przez pracowników zatrudnionych na stanowisku kierownika regionu w związku ze świadczeniem przez nich pracy, będzie stanowiła dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a wartość świadczenia zwróconego pracownikowi niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – Skarżąca będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić pozostałe zarzuty skargi, gdyż jak trafnie dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę, żaden z przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 20 ust. 4 u.r., nie stanowił podstawy prawnej wydanej w sprawie interpretacji, a tym samym organ nie mógł ich naruszyć. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła, ani w treści skargi, ani w piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r., zarzutu dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 4 u.r., co uniemożliwiło Sądowi odniesienie się do niego. Przepis ten nie był w ogóle powołany w zaskarżonym akcie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej zwrotu kosztów postępowania, tj. wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi,

2) art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a., poprzez brak jego zastosowania, a w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych,

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że świadczenia dokonywane przez Skarżącą w związku ze świadczeniem pracy przez pracowników Skarżącej stanowią przychody ze stosunku pracy, objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna załguje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należało odnieść się do wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd w nim zawarty.

W wyroku tym Sąd oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11, a którego w analogicznym stanie faktycznym stanowisko w zakresie interpretacji art. 12 ust.1 w zw. z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. nie zostało zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie.

W punkcie wyjścia należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2280/12).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Konsekwencją stwierdzonego naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/