Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9-08-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.209.2019.2.BK • Interpretacje z uzasadnieniem

Czy naliczać podatek od świadczeń pozapłacowych przyznawanych w ramach kontraktu menedżerskiego (umowy o świadczenie usług zarządzania)? Czy finansowane przy tego typu kontrakcie / umowie szkoleń bhp, konferencji, podróży służbowych, parkingów, opłat za autostrady oraz kursów i szkoleń stanowi dla zatrudnionego przychód?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest

nieprawidłowe – w części dotyczącej pokrywania przez Spółkę kosztów szkoleń BHP
prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 18 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały Spółki należą do Gminy X.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Wnioskodawca zobowiązany był zawrzeć z Prezesem Spółki umowę o świadczenie usług zarządzania, której źródłem jest powołanie Zarządzającego jako osoby fizycznej na stanowisko Prezesa Zarządu. Umowa została zawarta dnia 31 maja 2017 r.

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Dnia 22 sierpnia 2018 r. Zarządzający złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Zgłoszenie zostało złożone na skutek wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółce będzie – co do zasady – przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W § 4 Umowy o świadczenie usługi zarządzania z dnia 31 maja 2017 r. zostało zapisane, że obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełnienia wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów, w tym w szczególności, do korzystania w czasie świadczenia Usługi z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, a w szczególności:

pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
abonamentu telefonicznego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce,
komputera przenośnego, tabletu lub smartfona z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,
samochodu osobowego.

W omawianym paragrafie w ust. 2 wskazano, że Zarządzający może korzystać z samochodu osobowego do celów prywatnych, na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących pracowników Spółki.

W § 6 Umowy zostały określone obowiązki Spółki.

Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy.
Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
1. udostępnianie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
2. pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
3. terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie.
4. zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy,
5. ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usługi poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania tej Usługi, w szczególności takich jak m.in.: uczestnictwo w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla wykonywania Usługi, a także ponoszenie kosztów podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
6. Spółka zawrze ubezpieczenie typu D&O (Directors&Officers Insurance), które ma na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia Zarządzających,
7. zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usługi w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usługi.

Zgodnie z § 2 Umowy o świadczenie usługi zarządzania z dnia 31 maja 2017 r.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługę w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i przerwane funkcjonowanie Spółki oraz prowadzić sprawy Spółki w taki sposób, aby zapewnić stałą reprezentację.
Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usługi poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji ze Spółką za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.
Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające ze świadczenia Usługi, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością, profesjonalizmem Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.
Świadczenie Usługi poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 (czterech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z co najmniej 1 (jednodniowym) wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia Usługi poza siedzibą Spółki.
Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miarę możliwości, z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcę Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usługi oraz dołączenia do rachunku za dany okres informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usługi i potrącenia, odpowiadającej tej przerwie kwoty z należnego wynagrodzenia.
W przypadku wykonania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do użytkowania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usługi, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniającego wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
Wykonywanie Usługi poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 6 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
Zarządzającemu przysługuje prawo do płatnej przerwy w świadczeniu Usług w wymiarze 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, z tym zastrzeżeniem, że w roku 2017 prawo do płatnej przerwy w świadczeniu Usługi, o której mowa powyżej, przysługuje Zarządzającemu w wymiarze 15 dni roboczych.

W § 8 przedmiotowej umowy zostało uregulowane wynagrodzenie Zarządzającego, zgodnie z którym m.in.:

Z tytułu świadczenia Usługi oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w § 9, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).
Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI). W przypadku pełnej realizacji Celów Zarządczych przyjmowanych dla Zarządzającego corocznie, stosowną uchwałą Rady Nadzorczej, Wynagrodzenie Zmienne Członków Zarządu wynosić będzie 18% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Umowa zawiera również przepisy dotyczące zakazu konkurencji oraz odprawy w wysokości trzykrotności Wynagrodzenia Stałego pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem umowy.

Zgodnie z § 12 umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia Funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Umowa weszła w życie z dniem 1 czerwca 2017 r. Może być ona rozwiązana w każdym czasie wskutek porozumienia Stron. Ustalony termin rozwiązania umowy nie może być dłuższy niż 3 miesiące. Umowa przewiduje rozwiązanie ze skutkiem natychmiastowym oraz z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia.

Do chwili zawarcia Umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający był w Spółce zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę – był pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy. Warunki zatrudnienia na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania odpowiadają warunkom zatrudnienia na podstawie dotychczasowej umowy o pracę, o ile było to zgodne z przepisami prawa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że żadne wydatki związane z podróżami krajowymi i zagranicznymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Zarządzającego, gdyż osiąga On przychody z działalności wykonywanej osobiście i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka będzie pełnić rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu świadczeń pozapłacowych wypłacanych lub udzielanych w naturze w związku z realizacją Umowy?
Czy świadczenia udzielone w ramach udostępnienia biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji stanowią przychód podatkowy Zarządzającego?
Czy zwrot przez Spółkę kosztów związanych z podróżami służbowymi (diety i inne należności) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (do wysokości przysługującej pracownikom)? Jeżeli w kontrakcie lub aktach wewnętrznych podany jest limit wydatków na ten cel, to czy po przekroczeniu tego limitu wydatki te będą opodatkowane?
Czy przychód z tytułu zwrotu kosztów parkingu, myta za korzystanie z dróg płatnych i innych podobnych świadczeń jest zwolniony z podatku dochodowego, jeżeli wydatki pozostają w związku z realizacją podróży służbowych do miejscowości innych, niż siedziba Wnioskodawcy?
Czy pokrywane przez Spółkę koszty konferencji oraz szkoleń, w których uczestniczy Zarządzający stanowią przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT?
Czy pokrywane przez Spółkę koszty szkoleń BHP Zarządzającego, udzielane według zasad obowiązujących w Spółce, stanowią przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, jest on zobligowany do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrakt menadżerski (umowa o świadczenie usług zarządzania) jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego na umowie zlecenie. W myśl przywołanego przepisu, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Wszystkie świadczenia pozapłacowe uzyskiwane przez menadżerów zatrudnionych na kontraktach menadżerskich z zasady stanowią przychód podatkowy menadżerów z tego samego źródła, co wypłacane wynagrodzenie. Niektóre spośród udzielanych świadczeń stanowią jednak przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia pozapłacowe nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych, a sama ich identyfikacja może być problematyczna, szczególnie w przypadku świadczeń nieodpłatnych lub takich, które są jedynie stawiane do dyspozycji menadżera.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 1003/14: „(…) Bezpodstawny jest zarzut „poszerzenia” katalogu zamkniętego przychodów z działalności wykonywanej osobiście o przychody, których ustawodawca do tego katalogu nie zaliczył. (…) w tym katalogu mieszczą się wszystkie przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie (również, gdy Zarządzający jest członkiem Zarządu), bo tak literalnie stanowi przepis. Jeżeli ustawodawca mówi o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzaniu i nie dokonuje żadnych wyłączeń z tego zbioru przychodów, to należy ten zbiór rozumieć jako wszystkie przychody uzyskane na podstawie ww. umów (każdy z przychodów uzyskanych na podstawie ww. umów). Specyfikacja przychodów – należących do tego zbioru – w tym przepisie nie jest konieczna”. W świetle powyższego rozstrzygnięcia wszelkie świadczenia związane z Umową i udzielane na jej podstawie klasyfikowane są w jednakowy sposób, jako pochodzące z tego samego źródła przychodów.

Z kolei wszystkie umowy zawierane przez osoby fizyczne lub spółki osobowe, których przedmiotem jest zarządzanie przedsiębiorstwem traktowane są na gruncie podatkowym jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o czym przesądza przykładowo uchwała NSA z dnia 24 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09 oraz uchwała 7 sędziów SN z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. III UZP 2/15.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Nie istnieje ścisła zasada określająca kiedy dane świadczenie nie jest przychodem, a kiedy jest przychodem lub przychodem zwolnionym od podatku.

Zasadniczo jednak należy przyjąć, że wszystkie pozapłacowe świadczenia Zarządzającego stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem świadczeń, co do których istnieje wyraźny przepis stanowiący, iż nie jest ono przychodem albo jest świadczeniem zwolnionym od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie świadczeń pozapłacowych i benefitów następuje w sposób tylko zbliżony do opodatkowania świadczeń klasyfikowanych jako pochodzących ze stosunku pracy, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować odpowiednio.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które na podstawie kontraktu menadżerskiego przysługują takiej osobie i stanowią dla niej definitywne przysporzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślić w tym kontekście należy, że jeżeli dla Zarządzającego w związku z realizacją umowy powstaje przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana jest do realizacji obowiązków płatnika i poboru podatku.

Uwzględniając powyższe Spółka przedstawia ponadto stanowisko własne do szczegółowych pytań przedkładanych organowi interpretacyjnemu w zakresie uznania, czy określone świadczenia aktualizują obowiązek poboru podatku przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, świadczenia udzielone na udostępnienie biura wraz z wyposażeniem, telefonu stacjonarnego i komórkowego, komputera, tabletu wraz z oprogramowaniem, samochodu osobowego do celów służbowych, udostępnienie dostępu do infrastruktury teleinformatycznej itd. wykorzystywane do celów służbowych nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla określenia ewentualnego powstania przychodu będzie rozróżnienie korzystania z powierzonych Zarządzającemu składników majątku Spółki dla celów służbowych oraz celów prywatnych. Jeżeli powierzone mienie nie będzie wykorzystywane przez Zarządzającego do celów prywatnych należy uznać, iż nie powstanie dla Zarządzającego przychód ze świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z Umową, wskazane świadczenia są udzielane w celu realizacji usług zarządzania przedsiębiorstwem. Organy podatkowe wskazują, że w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy dla Zarządzającego.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-353/13-2/MG: „(…) z uwagi na to, że udostępnione osobie fizycznej Zarządzającej kontraktem mienie Spółki w postaci samochodu służbowego, komputera (laptopa), telefonu służbowego, powierzchni biurowej w siedzibie Spółki oraz Oddziale Spółki znajdującym się w innej miejscowości niż siedziba Spółki w celu wykonania powierzonych zadań oraz wydatki poniesione na eksploatację sprzętu (paliwo, rozmowy telefoniczne), które to mienie nie będzie wykorzystywane do celów prywatnych należy uznać, iż osoba fizyczna nie będzie uzyskiwała z tego tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna uzyskałaby nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu łącznie ze zryczałtowanym wynagrodzeniem za świadczenie usług w sytuacji, gdyby korzystała z tych składników majątku dla celów prywatnych, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Kodeksem dobrych praktyk w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami wydanym przez Ministerstwo Skarbu Państwa w listopadzie 2016 r., które to opracowanie stanowi źródło interpretacji prawa – udostępnienie biura, wyposażania technicznego, samochodu i środków łączności oraz pokrycie kosztów eksploatacyjnych nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego (pkt V.3). Z uwagi na powyższe, wykorzystanie mienia spółki przez Zarządzającego do celów służbowych nie powoduje dla niego powstania przychodu podatkowego, a Wnioskodawca nie musi w tym zakresie realizować obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podejście takie znajduje także poparcie w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji z dnia 23 sierpnia 2017 r. znak 0112- KDIL3-1.4011.96.2017.2.KF albo z dnia 3 listopada 2017 r. znak, 0111-KDIB2- 3.4011.106.2017.3.HK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, zwrot przez Spółkę kosztów związanych z realizacją podróży służbowych (diety i inne należności) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, strony umowy o świadczenie usług zarządzania powinny w zawieranej umowie uzgodnić, że wykonawca otrzyma wynagrodzenie oraz zwrot wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy, w tym m.in. zwrot kosztów podróży („służbowych”) odbytych w celu realizacji Umowy poza siedzibą Spółki. Tak też strony uczyniły.

Do rozliczenia wysokości tych kosztów można stosować takie same zasady, jak w przypadku podróży służbowych pracowników (zatrudnionych w ramach umów o pracę).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania i należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (tj. m.in. do wysokości wynikającej z rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm ).

W ocenie Wnioskodawcy konsekwentnie przyjąć należy, że jeżeli podróż Zarządzającego związana jest z reprezentowaniem Spółki na zewnątrz w toku branżowych spotkań, konferencji, negocjacji biznesowych, reprezentowania Spółki przed sądami, innymi organami, z tytułu których Zarządzający nie uzyskuje z pewnością nieodpłatnego świadczenia, zwrot wydatków związanych z udziałem w tego rodzaju spotkaniach biznesowych nie stanowi przychodu podatkowego dla tej osoby fizycznej.

W przypadku ustanowienia limitu wydatków na podróże służbowe ewentualna nadwyżka kwoty zwrotu ponad przyznany limit stanowić będzie dla Zarządzającego przychód do opodatkowania.

Wskutek powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę na rzecz prawidłowej realizacji podróży służbowych poza siedzibę Spółki, w której uczestniczy Zarządzający (Prezes Zarządu) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub aktach wykonawczych, wydanych na ich podstawie. Natomiast świadczenia wydawane ponad limity wyznaczone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz świadczenia, których przydzielania w związku z podróżą służbową ww. akty nie przewidują, stanowią przychód niekorzystający ze zwolnienia.

Według Wnioskodawcy – podejście takie znajduje także poparcie w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji z dnia 23 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.96.2017.2.KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, wartość zwróconych kosztów podróży służbowych, obejmująca opłaty za parkingi płatne oraz myto autostradowe stanowi przychód Zarządzającego zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarządzający jest bowiem traktowany dla potrzeb opodatkowania tego rodzaju świadczeń analogicznie jak pracownik, co wynika w ocenie Wnioskodawcy z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Dalej zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Rozporządzenie), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

diety;
zwrot kosztów:
1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W treści § 4 rozporządzenia wskazano, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne podejście prezentują organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r., znak ITPB2/4511-656/16-1/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż zwrot pracownikom przebywającym w podróży służbowej dodatkowych kosztów poniesionych przez nich za opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą, stanowić będzie dla tych pracowników przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podlegający zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Uwzględniając powyższe również kwoty, stanowiące zwrot dodatkowych wydatków ponoszonych w związku z realizacją podróży służbowych stanowią przychód wolny od podatku.

Podejście takie – zdaniem Wnioskodawcy – znajduje także poparcie w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji z dnia 24 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.113.2017.2.KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę na rzecz konferencji, w której uczestniczy Zarządzający (Prezes Zarządu) Spółki. Natomiast wartość szkoleń, studiów podyplomowych i innych tego rodzaju świadczeń dla Zarządzającego finansowanych przez Spółkę będzie stanowić dla Zarządzającego nieodpłatne świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną organów podatkowych koszty konferencji, sympozjów, spotkań biznesowych, w której uczestniczą członkowie zarządu spółki, pokryte przez Spółkę stanowią niejako koszt jej reprezentowania na zewnątrz i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Zarządzającego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Odmienne skutki podatkowe będzie zatem rodzić udział Zarządzających w szkoleniach nastawionych na poszerzanie indywidualnej wiedzy i umiejętności menadżera. W tym przypadku przyjmuje się, zgodnie z przykładową interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2013 r., znak ITPB2/415-869/13/IB..(…) Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poniesienie przez Spółkę – Wnioskodawcę kosztów szkoleń powoduje, iż menadżer otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji należy uznać, że finansowane przez Wnioskodawcę koszty szkolenia menadżera będą stanowiły nieodpłatne świadczenie, a tym samym podlegający opodatkowaniu przychód menadżera z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca jako płatnik menadżera obowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że finansowane przez Niego koszty szkolenia lub dokształcania Zarządzającego będą stanowiły nieodpłatne świadczenie, a tym samym podlegający opodatkowaniu przychód Zarządzającego z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2015 r., znak ILPB1/4511-1-151/15-2/AG).

Nie będą natomiast stanowić nieodpłatnego świadczenia dla Zarządzającego koszty konferencji, sympozjów, spotkań biznesowych, w których występuje on z ramienia Spółki. Podobne stanowisko prezentuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2013 r., znak IPTPB1/415-167/13-4/DS, zgodnie z którą: „wartość pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów udziału Prezesa Zarządu w konferencji ciepłowniczej, której celem jest debata, wymiana poglądów, możliwość nawiązania współpracy z innymi podmiotami czy osobami z branży ciepłowniczej, skoro związana jest z wykonywaniem przez Prezesa obowiązków na rzecz Spółki i wynika z zapisów umowy menadżerskiej, nie będzie stanowiła dla Prezesa Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wykonywania obowiązków płatnika z tego tytułu”.

Podejście takie znajduje także poparcie w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji z dnia 23 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.96.2017.2.KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6, wartość poniesionych kosztów szkolenia BHP należy uznać za przychód zleceniobiorcy zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodem zleceniobiorcy z osobiście wykonywanej przez niego działalności są wszystkie otrzymane od zleceniodawcy świadczenia związane z wykonaniem usług na podstawie umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 237⁴ Kodeksu pracy – pracodawca zobowiązany jest zaznajomić pracowników z przepisami i zasadami bezpieczeństwa higieny pracy dotyczącymi wykonywanych prac. Nadto, w myśl art. 304 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W świetle powyżej przedstawionych regulacji, Wnioskodawca uważa, iż wartość poniesionych kosztów na szkolenia BHP na rzecz Zarządzającego, w celu realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy stanowić będzie przychód zleceniobiorcy zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika z powyższego tytułu, w szczególności nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawione stanowisko – zdaniem Wnioskodawcy – potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r., znak IBPBII/2/415-320/14/ŁCz. W konsekwencji nie zaktualizują się obowiązki płatnika u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pokrywania przez Spółkę kosztów szkoleń BHP, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały Spółki należą do Gminy X.

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Dnia 22 sierpnia 2018 r. Zarządzający złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Zgłoszenie zostało złożone na skutek wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółce będzie – co do zasady- przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
abonamentu telefonicznego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce,
komputera przenośnego, tabletu lub smartfona z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,
samochodu osobowego.

W § 6 Umowy zostały określone obowiązki Spółki;

Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy.
Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
1. udostępnianie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
2. pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
3. terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
4. zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy,
5. ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usługi poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania tej Usługi, w szczególności takich jak m.in.: uczestnictwo w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla wykonywania Usługi, a także ponoszenie kosztów podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
6. Spółka zawrze ubezpieczenie typu D&O (Directors&Officers Insurance), które ma na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia Zarządzających,
7. zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usługi w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usługi.

Zgodnie z § 2 Umowy o świadczenie usługi zarządzania z dnia 31 maja 2017 r.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługę w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i przerwane funkcjonowanie Spółki oraz prowadzić sprawy Spółki w taki sposób, aby zapewnić stałą reprezentację.
Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usługi poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji ze Spółką za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.
Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające ze świadczenia Usługi, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością, profesjonalizmem Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.
Świadczenie Usługi poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 (czterech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 1 (jednodniowym) wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia Usługi poza siedzibą Spółki.
Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miarę możliwości, z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcę Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usługi oraz dołączenia do rachunku za dany okres informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usługi i potrącenia, odpowiadającej tej przerwie kwoty z należnego wynagrodzenia.
W przypadku wykonania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do użytkowania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usługi, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniającego wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
Wykonywanie Usługi poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 6 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
Zarządzającemu przysługuje prawo do płatnej przerwy w świadczeniu Usług w wymiarze 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, z tym zastrzeżeniem, że w roku 2017 prawo do płatnej przerwy w świadczeniu Usługi, o której mowa powyżej, przysługuje Zarządzającemu w wymiarze 15 dni roboczych.

Wnioskodawca podkreśla, że żadne wydatki związane z podróżami krajowymi i zagranicznymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Zarządzającego, gdyż osiąga On przychody z działalności wykonywanej osobiście i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

W § 8 przedmiotowej umowy zostało uregulowane wynagrodzenie Zarządzającego, zgodnie z którym m.in.:

Z tytułu świadczenia Usługi oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w § 9, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).
Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI). W przypadku pełnej realizacji Celów Zarządczych przyjmowanych dla Zarządzającego corocznie, stosowną uchwałą Rady Nadzorczej, Wynagrodzenie Zmienne Członków Zarządu wynosić będzie 18% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zarządzającego jest zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują na podstawie tej umowy i stanowią dla niego definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Zarządzającego w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania powstaje przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana jest do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczeń pozapłacowych, które otrzymuje Zarządzający, należy zatem dokonać oceny, czy stanowią one przychód podatkowy, tj. czy stanowią one – zgodnie ze wskazaną powyżej definicją przychodu – realne przysporzenie majątkowe Zarządzającego, które należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie Zarządzającego przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Zarządzającego obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie Zarządzającego (a nie w interesie Spółki) i przyniesie Zarządzającemu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Zarządzającego, gdy korzyść jest wymierna i przypisana jemu indywidualnie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zawartego Kontraktu menadżerskiego jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy zauważyć, że istotą Kontraktu menadżerskiego jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Zarządzającego do celów służbowych mają ułatwić Zarządzającemu zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Zatem zapewnienie Zarządzającemu możliwości korzystania z niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez Niego obowiązków umownych – powierzchni biurowej wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki – z uwagi na to, że służą jedynie do celów służbowych nie mogą zostać uznane za nieodpłatne świadczenie dla Zarządzającego. W przedmiotowej sytuacji w ww. zakresie Zarządzający nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej kosztem Wnioskodawcy. Nie generuje to zatem po Jego stronie dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy w tym zakresie nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Zarządzającego dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wówczas Spółka jako płatnik miałaby obowiązek doliczenia do przychodów Zarządzającego wartości pieniężnej świadczenia z tytułu wykorzystywania tych składników majątkowych do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy. Jednocześnie, w tej sytuacji, na Wnioskodawcy ciążyłyby obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zwrotu Zarządzającemu kosztów związanych z podróżami służbowymi (diety i inne należności) stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Spółkę wydatków związanych z podróżami krajowymi i zagranicznymi Zarządzającego wykonywanymi w ramach obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania skutkuje powstaniem po stronie Zarządzającego przychodu. Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie świadczenia otrzymane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz.167).

Z § 1 ww. rozporządzenia wynika, że rozporządzenie to określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

diety;
zwrot kosztów:
1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy tego rozporządzenia podają także limity wydatków, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a tym samym limity uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w odrębnych przepisach – korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymanie przez Zarządzającego świadczenia w postaci zwrotu przez Spółkę kosztów podróży służbowych może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy, o ile spełnione są warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Powyższe zwolnienie obejmuje m. in. wszelkie podróże osoby niebędącej pracownikiem pod warunkiem, że wypłacone świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy (Zarządzających) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, Zarządzający, któremu Spółka zwraca koszty podróży służbowych uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Spółkę ww. koszty są wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zwrotu Zarządzającemu kosztów związanych z podróżami służbowymi (diety i inne należności) jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zwrotu Zarządzającemu kosztów parkingu, myta za korzystanie z dróg płatnych i innych podobnych świadczeń wskazać należy na treść § 4 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z tym przepisem, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Z kolei w myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zwrot Zarządzającemu przebywającemu w podróży służbowej dodatkowych wydatków poniesionych przez niego na opłaty parkingowe, za korzystanie z dróg i innych podobnych świadczeń, stanowi dla Zarządzającego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podlegający zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zwrotu Zarządzającemu kosztów parkingu, myta za korzystanie z dróg płatnych i innych podobnych świadczeń jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty konferencji, w których uczestniczy Zarządzający (Prezes Spółki) pokryte przez Spółkę stanowią niejako koszt jej reprezentowania na zewnątrz a w konsekwencji nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz jest co do zasady jednym z obowiązków Zarządzającego określonych w zawartej ze Spółką umowie. W takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w konferencjach i reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii finansowania przez Spółkę kosztów uczestnictwa w szkoleniach stwierdzić należy, że co do zasady tego typu świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik obowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Udział Zarządzającego w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie Jego indywidualnej wiedzy i umiejętności. Zarządzający otrzymuje w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez Spółkę – Zarządzający musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W tej sytuacji bezsprzecznie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do pracowników, tj. osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy Zarządzający został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach.

W tej sytuacji, podobnie jak w przypadku konferencji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu.

W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2004 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której podatnik obowiązkowo odbywa szkolenie, które leży w interesie Spółki i za które sam podatnik nie zapłaciłby – nie można zatem mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykonywania obowiązków płatnika z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów konferencji oraz szkoleń, w których uczestniczy Zarządzający jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 dotyczącego pokrycia przez Spółkę kosztów szkoleń BHP wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019, poz. 1040 z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Na podstawie art. 237⁴ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca zobowiązany jest zaznajamiać pracowników z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczącymi wykonywanych przez nich prac.

Stosownie do art. 304 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W świetle ww. przepisu pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy również osobom, z którymi łączy go inny stosunek prawny niż umowa o pracę, np. kontrakt menedżerski. Jednocześnie przepis nie rozstrzyga, w jaki sposób zostanie ten obowiązek zrealizowany. Obowiązki pracodawcy związane z przepisami BHP wobec osób, które świadczą pracę na podstawie zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym są zatem takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy. Zatem obowiązek zapewnienia pracownikom bezpiecznych i higienicznych warunków pracy nie ogranicza się jedynie do osób świadczących pracę na podstawie stosunku pracy, ale dotyczy również osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, jeżeli praca ta jest wykonywana w zakładzie pracy lub w miejscu określonym przez pracodawcę. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń BHP, w związku z realizację określonego w art. 304 § 1 Kodeksu pracy obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy dla osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, nie rodzi po stronie Zarządzającego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów szkoleń BHP Zarządzającego jest nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe w związku z błędnym wskazaniem, że wartość poniesionych kosztów na szkolenia BHP na rzecz Zarządzającego, w celu realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy stanowić będzie przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak, jak wskazano powyżej, koszt szkoleń BHP nie rodzi po stronie Zarządzającego przychodu.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję