Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8-07-2019 r. – 0112-KDIL3-1.4011.149.2019.1.KF

Czy korzystanie przez pracowników z telefonów służbowych do celów prywatnych stanowi dla nich przychód? Czy możemy mówić o przychodzie kiedy nie da się ustalić wartości świadczenia przypadającej na jednego zatrudnionego?

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z incydentalnym wykorzystaniem przez pracowników telefonów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana jako X lub „Spółka”) jest producentem profili PVC do stolarki okiennej i drzwiowej oraz systemów kompozytowych do tarasów, elewacji i ogrodzeń. Wysoka konkurencyjność oraz zmiany na rynku tej branży nakłoniły Spółkę do reformy dotychczasowej organizacji oraz stosowanych środków w zakresie marketingu, innowacyjności, obsługi klienta oraz relacji z pracownikami. W związku z powyższym X postanowił, że udostępni swoim pracownikom służbowe telefony komórkowe.

Spółka ponosić będzie miesięczną, stałą opłatę za abonament, pozostającą bez zależności od ilości wykonanych połączeń, wysłanych sms-ów lub mms-ów, a także użytych danych sieci komórkowej. Powyżej wspomniana opłata, którą będzie ponosić Spółka, wynika z umowy zawartej z operatorem. Umowa ta nie określa kosztu za jedną minutę rozmowy. Nie wskazuje ona stawki za minutę połączenia, wysłanie sms-a lub mms-a, ani za jednostkę transferu danych.

Zasady korzystania z telefonów określa regulamin obowiązujący w Spółce, zwany Procedurą. Pracownik będzie musiał złożyć uzasadniony wniosek o przyznanie służbowego telefonu komórkowego, a jego uzyskanie zależeć będzie od zgody bezpośredniego przełożonego. W razie udostępnienia telefonu służbowego, Spółka oraz pracownik zawrą umowę powierzenia mienia, w ramach której Spółka zobowiąże się do ponoszenia miesięcznej opłaty za abonament, a pracownik Spółki uzyska uprawnienie do korzystania z powierzonego telefonu dla celów służbowych i incydentalnie również dla celów prywatnych. Zgodnie z przedmiotową umową pracownik Spółki zobowiązuje się do nieudostępniania telefonu innym osobom.

Pracownik będzie również zobowiązany do podpisania oświadczenia, w ramach którego potwierdzi, że zapoznał/a się z treścią i że zobowiązuje się do przestrzegania Procedury, która to szczegółowo określa warunki przekazania oraz korzystania z powierzonych telefonów komórkowych w X. Zgodnie z powyżej wspomnianą Procedurą pracownik odpowiedzialny jest za prawidłowe użytkowanie powierzonego mienia, w tym też zabezpieczenie go przed zniszczeniem i kradzieżą oraz dostaniem się w niepowołane ręce. Pracownik zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia osoby odpowiedzialnej za administrowanie telefonami służbowymi w Spółce o uszkodzeniu, zniszczeniu, zagubieniu lub kradzieży służbowego telefonu komórkowego (lub karty SIM), a także do zwrócenia powierzonego mienia w momencie ustania stosunku pracy lub zmiany stanowiska pracy oraz na każde wezwanie pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, incydentalne korzystanie z telefonu służbowego dla celów prywatnych powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 t.j.), a tym samym obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego incydentalne korzystanie z telefonu służbowego nie powoduje po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, a tym samym nie powstaje obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 tj.), „inne nieodpłatne świadczenia”. Pojęcie to budziło wiele wątpliwości, które stały się przedmiotem zbadania konstytucyjności przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przepisy te przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

• które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
• które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
• których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie.

W dniu 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie K 7/13, w którym stwierdził, że powyżej wymienione przepisy rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazane orzeczenie jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, bowiem Trybunał Konstytucyjny wskazał na określoną wykładnię przepisów, która pozwala na przyjęcie, że są one zgodne z Konstytucją. Trybunał podkreślił, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym drugi oraz trzeci warunek nie są spełnione, wobec czego incydentalne korzystanie z telefonu służbowego nie może zostać uznane jako przychód ze stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „,otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia brak jest podstaw do określenia przychodu. Taki pogląd został potwierdzony przez orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaznaczył, że „istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem otrzymane” (postanowienie z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt. II FPS 7/14), a także że „przychód powstaje tylko wtedy, gdy pracownik uzyskuje realne przysporzenie majątkowe, którego wartość jest ściśle określona” (wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt. II FSK 1157/13).

Wspomniane orzeczenia mają znaczenie dla oceny przedmiotowego zdarzenia przyszłego przede wszystkim ze względu na sformułowaną w nich konieczność wymierności przychodu. W niniejszej sprawie operator sieci komórkowej nie wycenia wartości zrealizowanych połączeń krajowych z danego numeru telefonu komórkowego. Obowiązuje stała kwota abonamentowa, pozostająca bez zależności od ilości wykonanych połączeń, wysłanych sms-ów lub mms-ów, a także użytych danych sieci komórkowej. W związku z powyższym nie sposób obliczyć jaka korzyść majątkowa powstaje po stronie pracownika. Z uwagi na brak określenia w umowie kosztu jednej minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu, nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Warto również zaznaczyć, że oddanie telefonów służbowych w ręce pracowników stwarza jedynie możliwość ich użycia dla celów prywatnych, niekoniecznie jednak oznacza, że pracownicy tak właśnie postąpią. Ponadto każdy pracownik obowiązany jest do podpisania umowy powierzenia mienia, która wyraźnie wskazuje, że oddane do dyspozycji telefony służbowe mogą być używane dla celów prywatnych jedynie incydentalnie. Taka możliwość nie zmienia jednak charakteru świadczenia, które nie jest przysporzeniem majątkowym o indywidualnie określonej wartości, bowiem jest ono niewymierne i nieskonkretyzowane.

Warto również dodać, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie można traktować jako przychodu zapewnienia świadczeń, które są konieczne pracownikom dla wykonywania pracy i leżą przede wszystkim w interesie pracodawcy, co ma miejsce w przypadku niniejszego zdarzenia przyszłego. Wysoka konkurencyjność na rynku branży Wnioskodawcy oraz konieczność sprawnej komunikacji między pracownikami oraz klientami wymaga posiadania telefonów służbowych.

Kwestia opodatkowania pracowników z tytułu posiadania telefonów służbowych była kilkukrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe, które stwierdzały, że stanowiska wnioskodawców są prawidłowe. Przykładem interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych są m.in. pismo z dnia 18 grudnia 2015 r., Izba Skarbowa w Katowicach, IBPB-2-1/4511-465/15/MD oraz pismo z dnia 8 października 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-1.4011.369.2018.1.KF.

W związku z powyżej przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, incydentalne korzystanie z telefonu służbowego nie powoduje po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie powstaje obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. 

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis ten wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, o ile w istocie mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do treści art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści zdefiniowania pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udostępni swoim pracownikom służbowe telefony komórkowe. Spółka ponosić będzie miesięczną, stałą opłatę za abonament, pozostającą bez zależności od ilości wykonanych połączeń, wysłanych sms-ów lub mms-ów, a także użytych danych sieci komórkowej. Powyżej wspomniana opłata, którą będzie ponosić Spółka, wynika z umowy zawartej z operatorem. Umowa ta nie określa kosztu za jedną minutę rozmowy. Nie wskazuje ona stawki za minutę połączenia, wysłanie sms-a lub mms-a, ani za jednostkę transferu danych. Zasady korzystania z telefonów określa regulamin obowiązujący w Spółce. Pracownik będzie musiał złożyć uzasadniony wniosek o przyznanie służbowego telefonu komórkowego, a jego uzyskanie zależeć będzie od zgody bezpośredniego przełożonego. W razie udostępnienia telefonu służbowego, Spółka oraz pracownik zawrą umowę powierzenia mienia, w ramach której Spółka zobowiąże się do ponoszenia miesięcznej opłaty za abonament, a pracownik Spółki uzyska uprawnienie do korzystania z powierzonego telefonu dla celów służbowych i incydentalnie również dla celów prywatnych. Zgodnie z przedmiotową umową pracownik Spółki zobowiązuje się do nieudostępniania telefonu innym osobom.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy incydentalne korzystanie z telefonu służbowego spowoduje po stronie pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy, a tym samym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku. 

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą i wskazać, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W ocenie Trybunału, za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, o nieodpłatnym świadczeniu można mówić tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu wykorzystania telefonu do celów prywatnych. Przy czym, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nawet gdy takie obciążenie nie będzie miało miejsca, to pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Z uwagi na brak określenia w umowie kosztu za minutę połączenia, wysłanie sms-a lub mms-a, ani za jednostkę transferu danych w opcji umówionego abonamentu (stała opłata), nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów wykorzystania telefonu do celów prywatnych. Z kolei podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, sms-ów, mms-ów i jednostek transferu danych, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów, wysłanych sms-ów, mms-ów, wykorzystanych jednostek transferu danych wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama. 

Podsumowując, na tle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu wykorzystania przez pracownika telefonu służbowego do celów prywatnych, po stronie takiego pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. 

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję