Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28-06-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.258.2019.4.ID

Czy podlega opodatkowaniu zwrot kosztów udziału w szkoleniach, kursach konferencjach i seminariach dokonywany osobom zatrudnionym w ramach umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług?

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.176.2019.2.AS 0113-KDIPT2-3.4011.258.2019.1.ID, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 5 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 10 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wchodząca w skład X w Y., jak również inne spółki z grupy kapitałowej X, zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, dalej: „ustawa”), podjęły działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w spółkach z X zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych ustawą.

Zgodnie z zapisami ustawy, możliwe było nawiązanie stosunku prawnego z członkami organu zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej, bądź też świadczenie usług zarządzania przez członka organu zarządzającego prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka była zobowiązana zawrzeć z członkiem organu zarządzającego umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawca jak każda ze spółek z grupy kapitałowej zawarła z osobami wchodzącymi w skład Zarządu umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowy”), które zastąpiły dotychczas stosowane umowy o pracę.

Obowiązkowe szkolenia dla Zarządzających

Na mocy przedmiotowej Umowy, jak również późniejszego Aneksu do umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania, osoby pełniące funkcje zarządcze u Wnioskodawcy w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Zarządzający”) zobowiązane są w szczególności do:

1. uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z umowy,
2. uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach związanych z poznawaniem struktury i zasad skutecznego zarządzania instytucją, z którą łączy go umowa, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z umowy,
3. uczestnictwa w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem umowy, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań (zadań) umownych;
4. odbywania podróży w kraju i za granicą związanych z wykonywaniem obowiązków umownych.

Zgodnie z treścią zapisów Umowy, Wnioskodawca może ponosić lub refinansować koszty indywidualnych kursów oraz szkoleń, których uczestnikami będą Zarządzający. Szczegółowy zakres szkoleń, w jakich Zarządzający zobowiązani są do udziału, określony został w formie załącznika do Umowy.

Zarządzający, w zakresie odpowiadającym powierzonym obowiązkom, jest zobowiązany do udziału w szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje z zakresu wynikającego z:

1. wytycznych European Securities & Market Authority, związanych z wykonaniem dyrektywy 2014/65/UE (MiFID II), dotyczących organów zarządzających operatorów rynku i dostawców usług w zakresie udostępniania informacji, w zakresie następujących obszarów wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
   • każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
   • rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
   • planowania strategicznego;
   • zarządzania konfliktem interesów;
   • zarządzania ryzykiem;
   • zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
   • w odpowiednich przypadkach – rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
   • otoczenia regulacyjnego; oraz

2. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych („rozporządzenie BMR”), w zakresie:
   • w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych;
   • w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych;
   • w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania rozporządzenia BMR;

3. statusu Wnioskodawcy jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne.

Ubezpieczenie D&O

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy oraz regulacjami obowiązującymi w X, Spółka obejmuje Zarządzających ubezpieczeniem typu D&O, tj. ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, zapewniającym osobom objętym ubezpieczeniem m.in. niezwłoczną pomoc prawną w przypadku otrzymania roszczenia bądź wystąpienia okoliczności mogących skutkować wniesieniem roszczenia przez potencjalnego poszkodowanego. Władze Spółki realizują swoje zadania zarówno jako organ statutowy Spółki (jako jedność – in gremio) oraz poprzez swoich członków, których stanowią Zarządzający i którzy, w związku z tym faktem, ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki.

W aspekcie odpowiedzialności Zarządzających należy mieć na uwadze, że w przypadku hipotetycznego poniesienia szkody przez osobę trzecią obowiązujące przepisy nie wymagają od niej pełnej wiedzy na temat zaistniałych okoliczności, w tym wiedzy o faktycznym sprawcy szkody i pozwalają jej skierować swoje roszczenie do Spółki, jej Zarządu i Rady Nadzorczej jako organów lub do kierowników jednostki, a także do spółek zależnych i ich zarządów i rad nadzorczych, by osoby te wskazały faktycznego sprawcę szkody. Teoretycznie, przy braku możliwości wykazania wymaganych przesłanek ekskulpacyjnych lub egzoneracyjnych, osoby, przeciwko którym skierowano roszczenie, mogą nie uwolnić się od odpowiedzialności za szkody, których nie wyrządziły.

Polisą ubezpieczenia D&O objęci są Zarządzający, jak również inne osób wskazane w polisie oraz Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia (SWU), jako tzw. osoby ubezpieczone.

Oprócz kosztów porady prawnej, umowa ubezpieczenia zapewnia pokrycie kosztów udziału w postępowaniach urzędowych, kosztów zastępstwa procesowego oraz gwarantuje wypłatę odszkodowania (zasądzonego prawomocnym wyrokiem lub uzgodnionego w drodze ugody pozasądowej) i możliwych do ubezpieczenia kar i grzywien administracyjnych. Ponadto, Ubezpieczyciel zobowiązany jest do pokrywania m.in. kosztów posiedzeń doradczych konsultantów ds. komunikacji w sytuacjach kryzysowych oraz do refundacji Spółce kosztów kontroli lub inspekcji przeprowadzonej przez organ administracji publicznej, o ile taka refundacja była konieczna i wymagana na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Co istotne, zakres ubezpieczenia obejmuje również odpowiedzialność solidarną ubezpieczonych osób fizycznych i spółek m.in. za zobowiązania publicznoprawne na podstawie art. 116 i 116a, w związku z art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa, a także roszczenia regresowe spółek do osób ubezpieczonych z tytułu kar nakładanych na te spółki z winy osób ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia obejmuje roszczenia zgłoszone w uzgodnionym okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego, kiedy miało miejsce zdarzenie powodujące szkodę. Ochrona obejmowałaby zatem również nieograniczony okres poprzedzający zawarcie umowy (tzw. pełne pokrycie wsteczne albo retroaktywne). Dodatkowo, jeżeli umowa nie zostanie odnowiona, Ubezpieczyciel będzie – przez uzgodniony w umowie okres (tzw. przedłużony okres zgłaszania roszczeń) – odpowiadał jeszcze za roszczenia wniesione po wygaśnięciu okresu ubezpieczenia, o ile wynikałyby one z okoliczności zaistniałych przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia nie ogranicza w żaden sposób charakteru podmiotu mogącego wnieść ewentualne roszczenie, jednak statystyki Ubezpieczycieli wskazują, że w większości przypadków takie roszczenie wnosi sam Ubezpieczający, tj. Spółka zawierająca umowę i opłacająca składkę, i to ona pozostaje głównym beneficjentem zawartej umowy. Poprzez zawartą umowę Spółka i jej spółki zależne zwiększą swoje możliwości pokrycia potencjalnych szkód wyrządzonych przez członków swoich organów oraz inne osoby ubezpieczone i nie będą musiały się obawiać o to, że prywatny majątek osób ubezpieczonych może nie wystarczyć na pokrycie potencjalnych szkód wyrządzonych przez te osoby w czasie prowadzenia spraw Spółki lub jej spółek zależnych.

Wskazany w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia (SWU) zakres ubezpieczenia dzieli się na cztery zakresy:

1. ochrona Osób Ubezpieczonych (tzw. Zakres A),
2. pokrycie kosztów Spółki zwalniającej z odpowiedzialności Osoby Ubezpieczone (tzw. Zakres B),
3. obrona Spółki w zakresie roszczeń dotyczących obrotu papierami wartościowymi (tzw. Zakres C),
4. obrona Spółki ponoszącej solidarną odpowiedzialność z jedną z Osób Ubezpieczonych (tzw. Zakres D) przy czym Ubezpieczyciel nie dokona podziału składki między te cztery zakresy, pobierając jedną zryczałtowaną składkę łączną, w całości opłacaną przez głównego beneficjenta umowy, tj. Spółkę. Istotnym jest, że Spółka nie ma wiedzy, jak Ubezpieczyciel kalkuluje wysokość zryczałtowanej składki i jak poszczególne Zakresy ubezpieczenia wpływają na jej ostateczną wysokość. Stanowi to tajemnicę handlową Ubezpieczyciela.

Składka opłacona jest z góry i pozostaje niezmienna w całym okresie trwania umowy ubezpieczenia bez względu na zmiany personalne na stanowiskach zarządczych i menedżerskich lub nadzorczych (tj. pracowników lub osób powołanych do pełnienia funkcji) w Spółce.

Zgodnie z wynegocjowanymi Szczególnymi Warunkami Ubezpieczenia (SWU) wskazany powyżej Zakres A chroni jakąkolwiek osobę fizyczną, która była, jest lub w okresie ubezpieczenia zostanie m.in.:

1. Członkiem Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorem Zarządzającym lub członkiem innego porównywalnego organu wykonawczego lub nadzorczego,
2. osobiście odpowiedzialnym wspólnikiem, osobą powołaną do prowadzenia spraw,
3. menadżerem tymczasowym,
4. Prokurentem lub pełnomocnikom o ogólnym zakresie umocowania,
5. zastępcą osób wymienionych w powyższych punktach,
6. osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych w ramach funkcji zarządczych lub nadzorczych,
7. pracownikiem Spółki lub jej spółki zależnej,
   • jeżeli i tak długo, jak są odpowiedzialni zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub
   • jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów łub Członków Zarządu, lub
   • jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer), lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub
   • o tyle, i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim Roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim Postępowania Urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego paragrafu, niezależnie od charakteru zatrudnienia/powołania przez Spółkę.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami SWU, ochroną ubezpieczeniową obejmowani są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) ww. osób w związku z popełnionym przez te ww. osoby błędnym działaniem lub zaniechaniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Mając na uwadze, że opisany powyżej krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny, Ubezpieczyciel i Spółka, z przyczyn obiektywnych, nie prowadzą ewidencji osób objętych ochroną ubezpieczeniową i w konsekwencji wielkość składki nie jest w żaden sposób uzależniona od hipotetycznej liczby osób mogących być objętych ochroną ubezpieczeniową.

Na co wskazywano powyżej, składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Wynika to z tego, że nie determinuje to ekspozycji na ryzyko Ubezpieczyciela (ta jest uzależniona od wielkości, działalności i szkodowości Spółki), oraz z tego, że jedynie wybrane grupy osób objętych ubezpieczeniem mogą zostać dookreślone, a liczba pozostałych osób objętych ubezpieczeniem jest niemożliwa do określenia i Ubezpieczyciel nie jest wstanie stwierdzić, czy krąg osób ubezpieczonych faktycznie się zmienia.

Należy także zauważyć, że w momencie zakończenia pracy lub współpracy (pełnienia funkcji) ze Spółką lub z którąś z Jej spółek zależnych przez jakąkolwiek osobę ubezpieczoną osoba ta jest nadal objęta ochroną ubezpieczeniową. Uzasadnienie takiej konstrukcji leży w statystykach Ubezpieczycieli, którzy wskazują na istotny udział roszczeń wysuwanych do byłych członków władz spółek w ogólnej liczbie roszczeń pokrywanych z umów ubezpieczenia członków władz spółek.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych świadczeń, przyznawanych Zarządzającym powinny zostać zaliczone do przychodów Zarządzających a tym samym czy powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zarządzających z tytułu opisanych świadczeń powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 13 czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest spółką zależną od spółki X w Y., która działa w przedmiotowym zakresie zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, dalej: „ustawa”).

Zgodnie z zapisami ustawy, możliwe jest nawiązanie stosunku prawnego z członkami organu zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej, bądź też świadczenie usług zarządzania przez członka organu zarządzającego prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka była zobowiązana zawrzeć z członkiem organu zarządzającego umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł z członkami organu zarządzającego umowy cywilnoprawne o świadczenie usług zarządzania „Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania”. Zarządzający nie prowadzą działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zgodnie z zawartą umową o ubezpieczenie nie ma konieczności informowania ubezpieczyciela o zmianach w składzie Zarządu. Jak wskazano we wniosku, Ubezpieczyciel i Spółka, nie prowadzą ewidencji osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z procedurami wewnętrznymi, sposób wydatków ponoszonych przez Spółkę, co do zasady, gromadzone będą następujące dowody:

• faktura VAT lub rachunek w przypadku usług świadczonych przez podmiot nie będący podatnikiem VAT,

• pisemna Umowa (lub zlecenie) zawarta przez spółkę z usługodawcą,

• potwierdzenie przelewu bankowego (Wnioskodawca nie prowadzi rozliczeń gotówkowych).

Dodatkowo, w odniesieniu do udokumentowania przez Spółkę ponoszonych kosztów udziału Zarządzających w indywidualnych kursach i szkoleniach, finansowanych przez Wnioskodawcę, gromadzone będą dowody potwierdzające udział poszczególnych osób biorących udział w szkoleniach, konferencjach lub wydarzeniach o podobnym charakterze. Mogą to być kopie zgłoszenia udziału w szkoleniach, podjęte uchwały Zarządu lub Rady Nadzorczej w tym zakresie lub uzgodnienia pisemne, w tym w formie korespondencji elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych w stanie faktycznym kosztów udziału Zarządzających szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje z zakresu wynikającego z:
   1. wytycznych European Securities & Market Authority, związanych z wykonaniem dyrektywy 2014/65/UE (MiFID II), dotyczących organów zarządzających operatorów rynku i dostawców usług w zakresie udostępniania informacji, w zakresie następujących obszarów wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
      • każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
      • rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
      • planowania strategicznego;
      • zarządzania konfliktem interesów
      • zarządzania ryzykiem;
      • zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
      • w odpowiednich przypadkach – rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
      • otoczenia regulacyjnego; oraz
   2. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych („Rozporządzenie BMR”), w zakresie:
      • w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych,
      • w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych,
      • w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania Rozporządzenia BMR
   3. statusu Wnioskodawcy, jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne;

   stanowią dla Zarządzającego przychód z działalności świadczonej osobiście (nieodpłatnego świadczenia), a tym samym czy powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zarządzających z tytułu opisanych w pytaniu 1 świadczeń powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów?
3. Czy w przypadku zawartej przez Spółkę i opisanej w stanie faktycznym umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (polisy ubezpieczenia D&O) zryczałtowana składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę stanowi dla Zarządzających objętych ubezpieczeniem przychód podatkowy, od którego Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych w stanie faktycznym kosztów udziału Zarządzających w szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje z zakresu wynikającego z:

1. wytycznych European Securities & Market Authority, związanych z wykonaniem dyrektywy 2014/65/UE (MiFID II), dotyczących organów zarządzających operatorów rynku i dostawców usług w zakresie udostępniania informacji, w zakresie następujących obszarów wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
   • każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
   • rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
   • planowania strategicznego;
   • zarządzania konfliktem interesów
   • zarządzania ryzykiem;
   • zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
   • w odpowiednich przypadkach – rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
   • otoczenia regulacyjnego; oraz

2. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych („Rozporządzenie BMR”), w zakresie:
   • w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych,
   • w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych,
   • w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania Rozporządzenia BMR

3. statusu Wnioskodawcy jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne;

nie stanowią dla Zarządzającego przychód z działalności świadczonej osobiście (nieodpłatnego świadczenia), a tym samym czy powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych?

Ad 3

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanej w stanie faktycznym umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (polisy ubezpieczenia D&O) zryczałtowana składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę nie stanowi dla Zarządzających objętych ubezpieczeniem przychodu podatkowego i w konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie byłaby zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie własnego stanowiska

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poniżej Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego powyżej stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały natomiast określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie w pkt 2 ustawodawca, jako jedno ze źródeł przychodów, wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście został zawarty w art. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, jak również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Ogólne pojęcie przychodu zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym, za przychody uważa się otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, za nieodpłatne świadczenie można uznać każde działanie bądź zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, aby prawidłowo ocenić czy powstanie przychód dla osoby otrzymującej dane świadczenie na podstawie ustawy o PIT, należy przytoczyć Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał on z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Warto podkreślić, że tezy przedmiotowego wyroku znajdują również zastosowanie w przypadku zleceniobiorców. Pogląd taki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-1.4511.379.2016. l.APR.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, rozważenia wymaga, czy przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do powstania przychodu dla Zarządzających na podstawie przepisów ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy Zarządzający zostaną zobowiązani, w ramach zawartej Umowy, przez Wnioskodawcę do wzięcia udziału w różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach i podobnych wydarzeniach, określonych w treści załącznika do Umowy, których głównym celem jest umożliwienie prawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy, należy uznać, że co do zasady tego typu świadczenie nie stanowi dla Zarządzających przysporzenia majątkowego.

Udział w szkoleniach bądź konferencjach wpływa na poszerzenie wiedzy, kwalifikacji oraz umiejętności Zarządzających, niezbędnych do wykonywania określonych w Umowie usług zarządzania. Powyższe niezbędne jest do prawidłowego wykonywania przez Zarządzających przedmiotu Umowy w świetle m.in. nieustannie zmieniających się przepisów prawa, czy też wdrażanych na rynku innowacyjnych rozwiązań.

Mając na uwadze, że w myśl zapisów Umowy udział w szkoleniach, konferencjach oraz innych wydarzeniach o podobnym charakterze jest dla Zarządzających obligatoryjny, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego.

W przypadku zobowiązania do udziału w wyżej wskazanych wydarzeniach w zawartej umowie, nie sposób mówić o dobrowolności podjęcia decyzji o udziale w nich przez Zarządzających. Co więcej, niewywiązanie się z zapisów znajdujących się w umowie, tj. niewzięcie udziału w szkoleniu, może skutkować rozwiązaniem Umowy, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach jest jednym z warunków jej wykonywania.

Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej kwestii zastosowanie znajduje wcześniej przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia musi dojść do uzyskania korzyści w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której podatnik obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, które leżą w interesie Spółki i za które sam podatnik nie zapłaciłby – nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Zarządzający zostali zobowiązani na podstawie umowy o świadczenie usług przez Spółkę do uczestnictwa w szkoleniach, ponieważ mają one wpływ na prawidłową realizację przez nich zadań, a udział w szkoleniach Zarządzających przyczyni się do lepszego wykonywania zadań przez Zarządzającego na rzecz Spółki, tym samym udział w szkoleniach Zarządzającego leży przede wszystkim w interesie Spółki, a zatem w takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy.

Powyższa argumentacja, w ocenie Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie do wszystkich rodzajów zdarzeń opisanych w pytaniu 1 wniosku. Niemniej jednak, poniżej Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać znaczenie każdego z opisywanych zdarzeń dla lepszego wykonywania obowiązków przez Zarządzających na rzecz Spółki.

Rzeczone szkolenia mogą dotyczyć w szczególności podstawowego obszaru działalności Spółki, to jest opracowywania wskaźników referencyjnych zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (dalej: „Rozporządzenie BMR”), a także z innymi przepisami prawa krajowego i unijnego oraz wytycznymi Komisji Nadzoru Finansowego. Z uwagi na znaczenie wskaźników referencyjnych dla sektora finansowego, inwestorów oraz konsumentów, konieczne jest zapewnienie dbałości o dokładność i rzetelność tych wskaźników, co wymaga odpowiedniego poziomu wiedzy członków organu zarządzającego, pod którego kierownictwem pozostają pracownicy Spółki. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 Rozporządzenia BMR, administrator powinien zapewnić efektywne zarządzanie i nadzorowanie pracowników i innych osób fizycznych, z których usług korzysta lub których usługi pozostają pod jego kontrolą i które bezpośrednio biorą udział w opracowywaniu wskaźnika referencyjnego.

Konferencje i seminaria w tym udział w panelach i wykładach

Zarządzający zobowiązani są do uczestnictwa w wydarzeniach o charakterze konferencji oraz seminariów w celu zapewnienia Spółce bieżącej wymiany doświadczeń, poglądów, wiedzy oraz przyjętych rozwiązań, jak również odpowiedniej reprezentacji Spółki oraz jej interesy na rynku.

Udział w przedmiotowych konferencjach i seminariach wpływa na poszerzenie wiedzy, kwalifikacji oraz umiejętności Zarządzających, niezbędnych do wykonywania określonych w umowie usług zarządzania na rzecz Spółki. Powyższe niezbędne jest do prawidłowego wykonywania przez Zarządzających przedmiotu umowy w świetle m.in. nieustannie zmieniającego się otoczenia rynkowego, a obowiązek udziału Zarządzających w przedmiotowych konferencjach i seminariach wynikać będzie wprost ze stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką. Zarządzający nie będzie miał swobody w wyborze/przystąpieniu do przedmiotowych konferencji i seminariów, ich realizacja ma na celu interes Spółki, a brak realizacji obowiązku umownego przez Zarządzającego w tym zakresie stanowić może podstawę do wyciągnięcia negatywnych konsekwencji przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obligatoryjnego (określonego w umowie, lub w załączniku do umowy, regulaminie, bądź w uchwale rady nadzorczej) udziału Zarządzających w szkoleniach, konferencjach i wydarzeniach o podobnym charakterze, wydatek ponoszony na pokrycie kosztów uczestnictwa Zarządzających w ww. wydarzeniach nie stanowi przysporzenia majątkowego dla Zarządzających, tym samym nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W konsekwencji, nie powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazany wyżej pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w szeregu interpretacji podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0112-KDIL3-1.4011.339.2017.2.KF wydanej w dniu 12 stycznia 2018 r., interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-2.4011.286.2017.2.JW wydanej w dniu 5 stycznia 2018 r., interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL3-1.4011.305.2017.2.KF wydanej w dniu 29 grudnia 2017 r., interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT2-2.4011.287.2017.2.MM wydanej w dniu 13 grudnia 2017 r. oraz w interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.216.2017.3.MST wydanej w dniu 4 grudnia 2017 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, opłacona przez Spółkę zryczałtowana składka ubezpieczeniowa związana jest z objęciem ochroną ubezpieczeniową (polisy ubezpieczenia) szeregu osób, a w tym: samej Spółki oraz jej spółek zależnych, członków organów Spółki oraz spółek zależnych, pracowników i innych osób wskazanych w opisie stanu faktycznego, a w tym: współmałżonków, konkubentów/partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu i reprezentantów prawnych wskazanych powyżej osób.

Ustalenia, czy w sytuacji opłacenia składki przez Spółkę dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób objętych ubezpieczeniem i tym samym obowiązku płatnika związanego z poborem podatku należy dokonać na podstawie definicji przychodu określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustalając wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako podstawę należy przyjąć cenę zakupu usługi, która jest finansowana przez Spółkę (zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT). Do przepisów art. 11 ustawy o PIT następuje zaś odwołanie w art. 12 ustawy o PIT dotyczącym przychodów ze stosunku pracy oraz w art. 13 ustawy o PIT, w którym uregulowano przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w tym z tytułu powołania do zarządu lub rady nadzorczej. W konsekwencji z analizy powyższych przepisów należy wysnuć wniosek, że dokonanie opodatkowania ewentualnego przysporzenia, w tym przez płatnika, jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie ono skwantyfikowane (wyliczone), tj. musi zostać ustalona zgodnie z art. 11 ustawy o PIT wartość przychodu przypadająca na daną osobę (beneficjenta świadczenia).

Z opisanych powyżej w stanie faktycznym Szczególnych Warunków Ubezpieczenia (SWU) wynika, że dokonanie indywidualizacji świadczenia jest niemożliwe. Jak wskazano w stanie faktycznym, krąg osób objętych ubezpieczeniem jest otwarty a poziom ryzyka generowany przez każdy z podmiotów objętych ubezpieczeniem jest odmienny i może każdorazowo podlegać zmianom bez wpływu na wysokość składki. Ubezpieczonymi są bowiem sama Spółka, spółki zależne od Spółki, członkowie organów Spółki oraz spółek zależnych i inne osoby zarządzające (pracownicy i inne osoby wskazane w opisie stanu faktycznego), a także ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu i reprezentanci prawni. Określenie w taki sposób zakresu osób objętych ubezpieczeniem jest możliwe ze względu na przepis art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że ubezpieczający (Spółka) może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W przypadku umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej konieczność taka nie zachodzi, tak więc z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nie zachodzi obowiązek imiennego wskazywania osób ubezpieczonych.

Składka jest zaś płacona w jednej kwocie rocznie i nie podlega zmianie wciągu tego okresu, a umowa nie wskazuje i nie będzie wskazywać, na co zwrócono uwagę powyżej, imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie grupy osób nim objętych. Swego rodzaju dookreślenie osób ubezpieczonych (osób prawnych lub osób fizycznych objętych polisą) nastąpić może potencjalnie w sytuacji wniesienia przeciwko nim roszczenia lub wystąpienia innych zdarzeń wskazanych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia.

Dodatkowo Ubezpieczyciel nie dokonuje podziału kwoty składki na wskazane w stanie faktycznym poszczególne zakresy ochrony, które dotyczą samej Spółki i spółek zależnych (osób prawnych) oraz osób fizycznych objętych umową ubezpieczenia.

W konsekwencji brak jest więc jakiejkolwiek możliwości określenia przychodu dla osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym Spółka nie może wypełnić funkcji płatnika przewidzianej w ustawie o PIT.

W tym względzie należy wskazać na orzecznictwo NSA, w którym Sąd wskazuje, że brak konkretyzacji przychodu (świadczenia) powoduje brak opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1769/11, NSA stwierdził: „(…) nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika”. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11.

W powyższej sytuacji zastosowanie znajdzie więc zasada ogólna prawa podatkowego – „impossubilium nulla obligatio est”. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sytuacji więc, w przypadku wykupienia przez Spółkę polisy ubezpieczenia brak będzie przesłanek do opodatkowania osób objętych ubezpieczeniem (osób fizycznych – pracowników lub osób powołanych do pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych), ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania – przysporzenia dla danej osoby zgodnie z art. 11 w związku z art. 12 i art. 13 ustawy o PIT.

Obowiązywanie zasady „impossubilium nulla obligatio est” w systemie polskiego prawa podatkowego, tj., na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1989/08 oraz w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09.

W tym drugim wyroku NSA wskazał w uzasadnieniu, co następuje. „Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08)”.

Dodatkowo, na potwierdzenie poprawności stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku opodatkowania osób objętych opisaną w stanie faktycznym polisą ubezpieczenia oraz braku konieczności wypełniania obowiązków płatnika przez Spółkę, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r., numer IPPB2/415-775/13-2/LS dotyczącej analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że brak jest przesłanek dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osób objętych ubezpieczeniem ze względu na brak możliwości konkretyzacji przychodu (brak możliwości indywidualizacji osób objętych polisą).

Podobne stanowisko zajął ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 525/18.

Podsumowując powyższe oraz mając na względzie przepisy art. 11-13 ustawy o PIT w związku z art. 31 oraz 41 ustawy o PIT, w stanie faktycznym objętym wnioskiem, nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na osoby objęte polisą ubezpieczenia D&O, z uwagi na brak przesłanek do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie metod wskazanych w ustawie o PIT, a tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki związane z wypełnianiem funkcji płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);

• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie; to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie; przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na mocy zaś art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże, z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca podjął działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w spółkach z X zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych ustawą. Zgodnie z zapisami ustawy, możliwe było nawiązanie stosunku prawnego z członkami organu zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej, bądź też świadczenie usług zarządzania przez członka organu zarządzającego prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka była zobowiązana zawrzeć z członkiem organu zarządzającego umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca jak każda ze spółek z grupy kapitałowej zawarła z osobami wchodzącymi w skład Zarządu umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowy”), które zastąpiły dotychczas stosowane umowy o pracę.

Na mocy przedmiotowej Umowy, jak również późniejszego Aneksu do umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania, osoby pełniące funkcje zarządcze u Wnioskodawcy w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Zarządzający”) zobowiązane są w szczególności do:

1. uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z umowy,
2. uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach związanych z poznawaniem struktury i zasad skutecznego zarządzania instytucją, z którą łączy go umowa, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z umowy,
3. uczestnictwa w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem umowy, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań (zadań) umownych;
4. odbywania podróży w kraju i za granicą związanych z wykonywaniem obowiązków umownych.

Zgodnie z treścią zapisów Umowy, Wnioskodawca może ponosić lub refinansować koszty indywidualnych kursów oraz szkoleń, których uczestnikami będą Zarządzający. Szczegółowy zakres szkoleń, w jakich Zarządzający zobowiązani są do udziału, określony został w formie załącznika do Umowy. Zarządzający, w zakresie odpowiadającym powierzonym obowiązkom, jest zobowiązany do udziału w szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy oraz regulacjami obowiązującymi w X, Spółka obejmuje Zarządzających ubezpieczeniem typu D&O, tj. ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, zapewniającym osobom objętym ubezpieczeniem m.in. niezwłoczną pomoc prawną w przypadku otrzymania roszczenia bądź wystąpienia okoliczności mogących skutkować wniesieniem roszczenia przez potencjalnego poszkodowanego. Władze Spółki realizują swoje zadania zarówno jako organ statutowy Spółki (jako jedność – in gremio) oraz poprzez swoich członków, których stanowią Zarządzający i którzy, w związku z tym faktem, ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki. W aspekcie odpowiedzialności Zarządzających należy mieć na uwadze, że w przypadku hipotetycznego poniesienia szkody przez osobę trzecią obowiązujące przepisy nie wymagają od niej pełnej wiedzy na temat zaistniałych okoliczności, w tym wiedzy o faktycznym sprawcy szkody i pozwalają jej skierować swoje roszczenie do Spółki, jej Zarządu i Rady Nadzorczej jako organów lub do kierowników jednostki, a także do spółek zależnych i ich zarządów i rad nadzorczych, by osoby te wskazały faktycznego sprawcę szkody. Teoretycznie, przy braku możliwości wykazania wymaganych przesłanek ekskulpacyjnych lub egzoneracyjnych, osoby, przeciwko którym skierowano roszczenie, mogą nie uwolnić się od odpowiedzialności za szkody, których nie wyrządziły. Polisą ubezpieczenia D&O objęci są Zarządzający, jak również inne osób wskazane w polisie oraz Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia (SWU), jako tzw. osoby ubezpieczone. Oprócz kosztów porady prawnej, umowa ubezpieczenia zapewnia pokrycie kosztów udziału w postępowaniach urzędowych, kosztów zastępstwa procesowego oraz gwarantuje wypłatę odszkodowania (zasądzonego prawomocnym wyrokiem lub uzgodnionego w drodze ugody pozasądowej) i możliwych do ubezpieczenia kar i grzywien administracyjnych. Ponadto, Ubezpieczyciel zobowiązany jest do pokrywania m.in. kosztów posiedzeń doradczych konsultantów ds. komunikacji w sytuacjach kryzysowych oraz do refundacji Spółce kosztów kontroli lub inspekcji przeprowadzonej przez organ administracji publicznej, o ile taka refundacja była konieczna i wymagana na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Co istotne, zakres ubezpieczenia obejmuje również odpowiedzialność solidarną ubezpieczonych osób fizycznych i spółek m.in. za zobowiązania publicznoprawne na podstawie art. 116 i 116a, w związku z art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa, a także roszczenia regresowe spółek do osób ubezpieczonych z tytułu kar nakładanych na te spółki z winy osób ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia obejmuje roszczenia zgłoszone w uzgodnionym okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego, kiedy miało miejsce zdarzenie powodujące szkodę. Ochrona obejmowałaby zatem również nieograniczony okres poprzedzający zawarcie umowy (tzw. pełne pokrycie wsteczne albo retroaktywne). Dodatkowo, jeżeli umowa nie zostanie odnowiona, Ubezpieczyciel będzie – przez uzgodniony w umowie okres (tzw. przedłużony okres zgłaszania roszczeń) – odpowiadał jeszcze za roszczenia wniesione po wygaśnięciu okresu ubezpieczenia, o ile wynikałyby one z okoliczności zaistniałych przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia nie ogranicza w żaden sposób charakteru podmiotu mogącego wnieść ewentualne roszczenie, jednak statystyki Ubezpieczycieli wskazują, że w większości przypadków takie roszczenie wnosi sam Ubezpieczający, tj. Spółka zawierająca umowę i opłacająca składkę, i to ona pozostaje głównym beneficjentem zawartej umowy. Poprzez zawartą umowę Spółka i jej spółki zależne zwiększą swoje możliwości pokrycia potencjalnych szkód wyrządzonych przez członków swoich organów oraz inne osoby ubezpieczone i nie będą musiały się obawiać o to, że prywatny majątek osób ubezpieczonych może nie wystarczyć na pokrycie potencjalnych szkód wyrządzonych przez te osoby w czasie prowadzenia spraw Spółki lub jej spółek zależnych.

Wskazany w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia (SWU) zakres ubezpieczenia dzieli się na cztery zakresy:

1. ochrona Osób Ubezpieczonych (tzw. Zakres A),
2. pokrycie kosztów Spółki zwalniającej z odpowiedzialności Osoby Ubezpieczone (tzw. Zakres B),
3. obrona Spółki w zakresie roszczeń dotyczących obrotu papierami wartościowymi (tzw. Zakres C),
4. obrona Spółki ponoszącej solidarną odpowiedzialność z jedną z Osób Ubezpieczonych (tzw. Zakres D) przy czym Ubezpieczyciel nie dokona podziału składki między te cztery zakresy, pobierając jedną zryczałtowaną składkę łączną, w całości opłacaną przez głównego beneficjenta umowy, tj. Spółkę. Istotnym jest, że Spółka nie ma wiedzy, jak Ubezpieczyciel kalkuluje wysokość zryczałtowanej składki i jak poszczególne Zakresy ubezpieczenia wpływają na jej ostateczną wysokość. Stanowi to tajemnicę handlową Ubezpieczyciela.

Składka opłacona jest z góry i pozostaje niezmienna w całym okresie trwania umowy ubezpieczenia bez względu na zmiany personalne na stanowiskach zarządczych i menedżerskich lub nadzorczych (tj. pracowników lub osób powołanych do pełnienia funkcji) w Spółce.

Zgodnie z wynegocjowanymi Szczególnymi Warunkami Ubezpieczenia (SWU) wskazany powyżej Zakres A chroni jakąkolwiek osobę fizyczną, która była, jest lub w okresie ubezpieczenia zostanie m.in.:

1. Członkiem Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorem Zarządzającym lub członkiem innego porównywalnego organu wykonawczego lub nadzorczego,
2. osobiście odpowiedzialnym wspólnikiem, osobą powołaną do prowadzenia spraw,
3. menadżerem tymczasowym,
4. Prokurentem lub pełnomocnikom o ogólnym zakresie umocowania,
5. zastępcą osób wymienionych w powyższych punktach,
6. osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych w ramach funkcji zarządczych lub nadzorczych,
7. pracownikiem Spółki lub jej spółki zależnej,
   • jeżeli i tak długo, jak są odpowiedzialni zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub
   • jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów łub Członków Zarządu, lub
   • jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer), lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub
   • o tyle, i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim Roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim Postępowania Urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego paragrafu, niezależnie od charakteru zatrudnienia/powołania przez Spółkę.

Wnioskodawca zawarł z członkami organu zarządzającego umowy cywilnoprawne o świadczenie usług zarządzania „Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania”. Zarządzający nie prowadzą działalności gospodarczej w tym zakresie. Zgodnie z zawartą umową o ubezpieczenie nie ma konieczności informowania ubezpieczyciela o zmianach w składzie Zarządu. Jak wskazano we wniosku, Ubezpieczyciel i Spółka, nie prowadzą ewidencji osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z procedurami wewnętrznymi, sposób wydatków ponoszonych przez Spółkę, co do zasady, gromadzone będą następujące dowody:

• faktura VAT lub rachunek w przypadku usług świadczonych przez podmiot nie będący podatnikiem VAT,

• pisemna Umowa (lub zlecenie) zawarta przez spółkę z usługodawcą,

• potwierdzenie przelewu bankowego (Wnioskodawca nie prowadzi rozliczeń gotówkowych).

Dodatkowo, w odniesieniu do udokumentowania przez Spółkę ponoszonych kosztów udziału Zarządzających w indywidualnych kursach i szkoleniach, finansowanych przez Wnioskodawcę, gromadzone będą dowody potwierdzające udział poszczególnych osób biorących udział w szkoleniach, konferencjach lub wydarzeniach o podobnym charakterze. Mogą to być kopie zgłoszenia udziału w szkoleniach, podjęte uchwały Zarządu lub Rady Nadzorczej w tym zakresie lub uzgodnienia pisemne, w tym w formie korespondencji elektronicznej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa Zarządzających w szkoleniach uzupełniających dotyczących tylko i wyłącznie tematyki branżowej, aktualizujących ich kompetencje zawodowe oraz opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowi dla Zarządzających przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc nie będzie On zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję