Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24-05-2019 r. – 0112-KDIL3-1.4011.83.2019.4.AG

Udzielanie pracownikom pożyczek a podatek. Czy niskooprocentowane pożyczki dla pracowników generują przychód w wysokości różnicy między oprocentowaniem rynkowym a oprocentowaniem stosowanym przez pracodawcę?

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z udzielaniem pracownikom spółki niskooprocentowanych pożyczek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 13 maja 2019 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.118.2019.2.MW, 0111-KDIB2-2.4014.56.2019.3.MZ, 0112-KDIL3-1.4011.83.2019.3.AG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W dniu 22 maja 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji żywności i innych artykułów potrzebnych w gastronomii. Spółka planuje udzielać swoim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę niskooprocentowane pożyczki na jednolitych zasadach określonych w ustalonym przez Spółkę regulaminie.

Pożyczki będą udzielane wszystkim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, po złożeniu przez danego pracownika wniosku i spełnieniu kryteriów określonych w regulaminie. Udzielanie pożyczek odbywać się będzie bez wskazania konkretnego celu, na jaki ma zostać przeznaczona kwota pożyczki, zaś same pieniądze pożyczane pracownikom pochodzić będą ze środków obrotowych Spółki. Dany pracownik uprawniony będzie do jednoczesnego zaciągnięcia tylko jednej pożyczki, zaś kolejną umowę pożyczki będzie mógł zawrzeć po pełnej spłacie poprzedniego zobowiązania. Oprocentowanie pożyczki ma być zmienne w skali roku ma odpowiadać stopie procentowej WIBOR 12M powiększonej o x punktu procentowego, zaś koszty obsługi finansowo-księgowej pożyczki zostały ustalone na x% kwoty udzielonej pożyczki. Planowane oprocentowanie pożyczki jest zatem niższe, niż rynkowe oprocentowanie podobnych pożyczek udzielanych przez podmioty komercyjne zajmujące się profesjonalnie udzielaniem pożyczek (banki, firmy pożyczkowe, inne instytucje finansowe). Umowy pożyczki zawierane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdować się będą na terytorium RP.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek nie zostało wskazane w umowie spółki jako przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie planuje także prowadzenia tego rodzaju działalności poza pożyczkami udzielanymi pracownikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy udzielanie pracownikom przez Spółkę niskooprocentowanych pożyczek, przy zachowaniu jednakowych zasad i warunków udzielania pożyczek określonych w Regulaminie, nie powoduje u Pożyczkobiorcy powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w wysokości różnicy między oprocentowaniem rynkowym a oprocentowaniem stosowanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czy na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy odpowiedzieć na powyższe pytanie negatywnie, co wiąże się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1 – dotyczącego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na udzieleniu pożyczki na opisanych wyżej warunkach stanowi odpłatne świadczenie usługi na rzecz pożyczkobiorcy. Świadczeniem ze strony Wnioskodawcy jest przeniesienie na rzecz pracownika własności określonej sumy pieniędzy na wskazany w umowie pożyczki okres, zaś wynagrodzeniem za świadczenie pożyczkodawcy są należne mu odsetki. Według Wnioskodawcy okoliczność, iż odsetki te są niższe, niż oprocentowanie pożyczek udzielanych przez podmioty oferujące usługi pożyczkowe na rynku, nie sprawia, iż po stronie pożyczkobiorcy powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla kwestii odpłatności bądź nieodpłatności świadczenia znaczenie ma okoliczność, czy strony umowy przewidziały ekwiwalent dla jednego ze świadczeń. W przypadku przedmiotowych pożyczek, ekwiwalent ten został ustalony na takim, a nie innym poziomie w ramach swobody kształtowania stosunków umownych. Możliwość zawarcia umowy pożyczki została przewidziana dla wszystkich pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy, którzy spełniają jednolite kryteria określone w regulaminie, zaś pracownicy mają swobodę decyzji w przedmiocie zawarcia pożyczki na określonych przez Wnioskodawcę warunkach czy też wyboru innej oferty skierowanej do nich przez banki i inne instytucje zajmujące się udzielaniem pożyczek. Strony umowy pożyczki, godząc się na jej zawarcie w kształcie i na warunkach określonych regulaminem, akceptują odpłatność świadczenia na ustalonym przez nie poziomie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot: „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podstawą świadczenia jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę, to wypłacone należności stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepis ten do przychodów ze stosunku pracy zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powyższej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Według art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy więc rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy. 

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Treść powyższego przepisu zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy, w tym m.in. z nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym, jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych w pełnej wysokości odsetek od udzielonej mu niskooprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy strony w umowie ustaliły odsetki mniejsze aniżeli stosowane przez instytucje bankowe, a zasady takie są stosowane wobec wszystkich pożyczkobiorców, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić należy, że otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie są obojętne podatkowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji żywności i innych artykułów potrzebnych w gastronomii, planuje udzielać swoim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę niskooprocentowane pożyczki na jednolitych zasadach określonych w ustalonym przez Spółkę regulaminie. Pożyczki będą udzielane wszystkim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, po złożeniu przez danego pracownika wniosku spełnieniu kryteriów określonych w regulaminie. Udzielanie pożyczek odbywać się będzie bez wskazania konkretnego celu, na jaki ma zostać przeznaczona kwota pożyczki, zaś same pieniądze pożyczane pracownikom pochodzić będą ze środków obrotowych Spółki. Umowy pożyczki zawierane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdować się będą na terytorium RP.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek nie zostało wskazane w umowie spółki jako przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie planuje także prowadzenia tego rodzaju działalności poza pożyczkami udzielanymi pracownikom.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom przez Spółkę niskooprocentowanych pożyczek, przy zachowaniu jednakowych zasad i warunków udzielania pożyczek określonych w Regulaminie, nie powoduje u Pożyczkobiorcy powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w wysokości różnicy między oprocentowaniem rynkowym a oprocentowaniem stosowanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję