Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14-05-2019 r. – 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.2.JG1

Czy przy wypłacie wynagrodzenia po rozwiązaniu umowy o pracę (dla byłego pracownika) powinny być uwzględniane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy oraz kwota zmniejszająca podatek?

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy oraz kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez byłych pracowników przy wypłacie dodatkowego wynagrodzenia rocznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem … r. zostało utworzone B. na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia ….. r. jako miejska jednostka organizacyjna.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5) Zarządzenia Nr …. Dyrektora B… z dnia … r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu Wynagradzania Pracowników B… oraz na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 3) Ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej, pracownikom B. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne jako obowiązkowy składnik wynagrodzenia.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej, wynagrodzenie roczne wypłaca się nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie.

Dodatkowe wynagrodzenie roczne wypłacane jest także dla byłych pracowników, tzn. dla osób, z którymi został rozwiązany stosunek pracy w ciągu roku kalendarzowego, za który wynagrodzenie roczne jest wypłacane. W dniu wypłaty tego składnika wynagrodzenia pracodawcy, czyli B. nie łączy już z tymi osobami stosunek pracy, lecz są oni uprawnieni do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia rocznego, wypłacanego po ustaniu stosunku pracy. Jednocześnie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego stan faktyczny wynikający ze złożonych oświadczeń PIT-2 nie uległ zmianie.

Pismem Nr 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.1.JG1 z dnia 28 marca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1. określenie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej (nazwa i adres organów podatkowych – Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego);
2. przedłożenie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika uprawnienie do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Panią M. P.

Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek zgodnie z zakresem wystosowanego wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przy wypłacie dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla byłych pracowników uwzględnić koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy oraz kwotę zmniejszającą podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, mimo iż nie łączy już tych osób z płatnikiem tego wynagrodzenia stosunek pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 32 ust. 3, 3a i 4 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy zobowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów oraz 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

Dodatkowe wynagrodzenie roczne przysługuje pracownikowi za okres, w którym istniał stosunek pracy, pomimo iż w dniu wypłaty tego składnika wynagrodzenia nie jest on już pracownikiem, natomiast nadal jest podatnikiem.

Poza tym sam fakt ustania stosunku pracy nie powoduje, że wygasa zobowiązanie pracodawcy do zmniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, wynikające ze złożonego przez pracodawcę oświadczenia PIT-2. Jedynie powiadomienie przez podatnika zakładu pracy o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia PIT-2 powoduje zaniechanie zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę zmniejszającą podatek, a takowych Wnioskodawca nie otrzymał od byłych pracowników w okresie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że B. powinno przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla byłych pracowników odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodu, jak również odliczyć 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. 

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast – stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ust. 2 art. 22 ustawodawca ustala wysokość tzw. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę

W świetle powyższego, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów. Decydującym warunkiem zakwalifikowania uzyskanego przychodu do przychodów ze stosunku pracy jest bowiem istnienie (obecnie bądź w przeszłości) stosunku pracy. Nie ma przy tym znaczenia faktyczne pozostawanie w stosunku pracy w momencie dokonywania wypłaty. W konsekwencji, za przychód ze stosunku pracy, uważa się także wypłaty dokonane bądź postawione do dyspozycji pracownika po rozwiązaniu z nim stosunku pracy, czyli również dokonane byłemu pracownikowi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest miejską jednostką organizacyjną. Pracownikom Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne jako obowiązkowy składnik wynagrodzenia. Wynagrodzenie roczne wypłaca się nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie. Dodatkowe wynagrodzenie roczne wypłacane jest także dla byłych pracowników, tzn. dla osób, z którymi został rozwiązany stosunek pracy w ciągu roku kalendarzowego, za który wynagrodzenie roczne jest wypłacane. W dniu wypłaty tego składnika wynagrodzenia Wnioskodawcy nie łączy już z tymi osobami stosunek pracy, lecz są oni uprawnieni do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia rocznego, wypłacanego po ustaniu stosunku pracy. Jednocześnie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego stan faktyczny wynikający ze złożonych oświadczeń PIT-2 nie uległ zmianie.

Zatem stanowisko, iż Wnioskodawca powinien przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla byłych pracowników odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe. 

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy przy wypłacie dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla byłych pracowników może uwzględnić 1/12 kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, mimo iż nie łączy już tych osób z płatnikiem tego wynagrodzenia stosunek pracy.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1a wyżej wymienionej ustawy – jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach określonych w art. 6 ust. 4, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

1. dochody podatnika nie przekroczą górnej granicy pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1;
2. dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1. nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2. nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3. nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4. nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5. ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy, zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia.

W przepisie tym ustawodawca nie użył pojęcia „pracownik” tylko „podatnik”. Bez znaczenia jest zatem, czy wynagrodzenie jest wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, czy też po jego ustaniu. Ważnym jest jedynie, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia były spełnione ww. dwa warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Istotne jest, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy nadal były spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli nie doszło do zmiany stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy” nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę. Płatnik nadal wypłaca wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, a więc jako zakład pracy, jeżeli podatnik, którym jest były pracownik nie powiadomił o zmianach stanu faktycznego wynikającego ze złożonego oświadczenia.

A zatem, skoro od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego stan faktyczny wynikający ze złożonych oświadczeń PIT-2 nie uległ zmianie, Wnioskodawca powinien zmniejszyć obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

Reasumując, w świetle omawianych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że od wypłacanych byłym pracownikom świadczeń dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należnych z tytułu uprzednio łączącego strony stosunku pracy, były pracodawca (Wnioskodawca) – jako płatnik – powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz pomniejszyć zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję