Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26-01-2017 r. – 1061-IPTPB4.4511.294.2016.1.KSM

Czy wypłaty ekwiwalentu za przejechane trasy w ramach obowiązków służbowych podlegają opodatkowaniu jako przychód pracownika?

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 24 listopada 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do wypłacanych ekwiwalentów za przejazdy służbowe pracowników.

Pismem z dnia 29 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1026.2016.1.AR, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), powyższy wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, celem załatwienia zgodnie z właściwością, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 5 grudnia 2016 r.).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.269.2016.1.KSM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 grudnia 2016 r. (data doręczenia 28 grudnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Pracownicy socjalni zgodnie z przydziałem obowiązków wykonują czynności na terenie całego miasta. Na podstawie art. 121 ust. 3c ustawy o pomocy społecznej, pracodawca musi zapewnić przejazdy. Na koniec miesiąca pracownicy socjalni składają do swojego kierownika zestawienie wyjazdów w danym miesiącu. Na tej podstawie pracownik socjalny otrzymuje zwrot kosztów przejazdów w kwocie równowartości iloczynu liczby przejazdów i ceny 1 biletu jednokrotnego przejazdu. Kwota nie może przekroczyć wartości miesięcznego biletu na jedno miasto.

Pozostali pracownicy, głównie asystenci rodzin zgodnie z przydziałem obowiązków wykonują czynności na terenie całego miasta, wykonując obowiązki na podstawie ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej. Na koniec miesiąca pracownicy składają do swojego kierownika zestawienie wyjazdów w danym miesiącu. Na tej podstawie pracownik otrzymuje zwrot kosztów przejazdów w kwocie równowartości iloczynu liczby przejazdów i ceny 1 biletu jednokrotnego przejazdu. Kwota nie może przekroczyć wartości miesięcznego biletu na jedno miasto.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r., Wnioskodawca podał, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej dokonuje na rzecz pracowników socjalnych wypłaty zwrotu kosztów przejazdów służbowych w formie ekwiwalentu. Zwrot kosztów przejazdu dotyczy przejazdów pracowników socjalnych z miejsca pracy do miejsca wykonywania czynności zawodowych. Pracownicy socjalni w ramach wykonywania obowiązków służbowych przemieszczają się publicznymi środkami transportu. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję przejazdów pracowników socjalnych.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że do grupy pozostałych pracowników zalicza się: pracowników kancelarii, gońca (dostarczanie korespondencji do różnych instytucji na terenie miasta); asystentów rodziny (opieka nad rodziną, załatwianie spraw z rodziną); pracownicy merytoryczni Ośrodka Interwencji Kryzysowej (wykonują interwencje w sytuacjach kryzysowych, przemocowych, itp. w miejscu zdarzenia); pracownicy merytoryczni Centrum Rehabilitacji Społecznej wykonujący specjalistyczne usługi dla osób zaburzonych psychicznie w miejscu ich zamieszkania. Pracownicy merytoryczni OIK i CRS to pracownicy na stanowiskach: psycholog, terapeuta, pedagog, pielęgniarka, psychiatra.

Wnioskodawca na rzecz pozostałych pracowników, głównie asystentów rodzin dokonuje wypłaty zwrotu kosztów przejazdów służbowych w formie ekwiwalentu. Zasady zwrotu kosztów przejazdów służbowych z miejsca pracy do miejsca wykonywania czynności zawodowych określa Zarządzenie Wewnętrzne Dyrektora MOPS nr … z 15 lipca 2016 r. Wnioskodawca na podstawie ww. Zarządzenia dokonuje zwrotu kosztów przejazdu. Ma to na celu zrównanie uprawnień wszystkich pracowników wykonujących pracę w terenie (w związku z ustawową koniecznością zwrotu kosztów przejazdu pracowników socjalnych). Zwrot kosztów przejazdu dotyczy przejazdu pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania czynności zawodowych. Pozostali pracownicy, głównie asystenci rodzin w ramach wykonywania obowiązków służbowych przemieszczają się publicznymi środkami transportu. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję wyjazdów tych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłaty ekwiwalentu za przejechane trasy w ramach obowiązków służbowych podlegają opodatkowaniu jako przychód pracownika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w odniesieniu do pozostałych pracowników, głównie asystentów rodzin (z wyłączeniem pracowników socjalnych). Natomiast w zakresie odnoszącym się do pracowników socjalnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, wypłaty ekwiwalentu dla pozostałych pracowników, głównie asystentów rodzin za przejechane trasy w ramach obowiązków służbowych podlegają opodatkowaniu jako przychód. (Art. 22 ust. 1; art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z wniosku wynika, że pozostali pracownicy, głównie asystenci rodzin zgodnie z przydziałem obowiązków wykonują czynności na terenie całego miasta wykonując obowiązki na podstawie ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej. Na koniec miesiąca pracownicy składają do swojego kierownika zestawienie wyjazdów w danym miesiącu. Na tej podstawie pracownik otrzymuje zwrot kosztów przejazdów w kwocie równowartości iloczynu liczby przejazdów i ceny 1 biletu jednokrotnego przejazdu. Kwota nie może przekroczyć wartości miesięcznego biletu na jedno miasto. Do grupy pozostałych pracowników Wnioskodawca zalicza: pracowników kancelarii, gońca (dostarczanie korespondencji do różnych instytucji na terenie miasta); asystentów rodziny (opieka nad rodziną, załatwianie spraw z rodziną); pracowników merytorycznych Ośrodka Interwencji Kryzysowej (wykonują interwencje w sytuacjach kryzysowych, przemocowych, itp. w miejscu zdarzenia); pracowników merytorycznych Centrum Rehabilitacji Społecznej wykonujących specjalistyczne usługi dla osób zaburzonych psychicznie w miejscu ich zamieszkania. Pracownicy merytoryczni OIK i CRS to pracownicy na stanowiskach: psycholog, terapeuta, pedagog, pielęgniarka, psychiatra. Wnioskodawca na rzecz pozostałych pracowników, głównie asystentów rodzin dokonuje wypłaty zwrotu kosztów przejazdów służbowych w formie ekwiwalentu. Zasady zwrotu kosztów przejazdów służbowych z miejsca pracy do miejsca wykonywania czynności zawodowych określa Zarządzenie Wewnętrzne Dyrektora MOPS nr … z 15 lipca 2016 r. Wnioskodawca na podstawie ww. Zarządzenia dokonuje zwrotu kosztów przejazdu. Ma to na celu zrównanie uprawnień wszystkich pracowników wykonujących pracę w terenie (w związku z ustawową koniecznością zwrotu kosztów przejazdu pracowników socjalnych). Zwrot kosztów przejazdu dotyczy przejazdu pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania czynności zawodowych. Pozostali pracownicy, głównie asystenci rodzin w ramach wykonywania obowiązków służbowych przemieszczają się publicznymi środkami transportu. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję wyjazdów tych pracowników.

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić bądź w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że zwrot kosztów w formie ekwiwalentu za przejazdy służbowe publicznymi środkami transportu wypłacany przez Wnioskodawcę pozostałym pracownikom, głównie asystentom rodzin za przejazdy z miejsca pracy do miejsca wykonywania czynności zawodowych, nie będzie stanowił dla tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że ww. pracownicy przemieszczają się w celu wykonywania obowiązków służbowych, zatem w żadnym razie świadczenie, o którym mowa we wniosku, tj. zwrot kosztów w formie ekwiwalentu, nie będzie świadczeniem spełnionym w interesie pracowników Wnioskodawcy, lecz w interesie pracodawcy, czyli Wnioskodawcy. Dokonany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów przejazdów służbowych nie będzie przynosił tym pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Podkreślić należy, że gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w terenie, ww. pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia przedmiotowych kosztów przejazdu.

Zatem, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Końcowo tutejszy Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, powołał m.in. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe uznano za oczywistą omyłkę. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/