Wyrok NSA z 10.07.2018 r. – II FSK 1185/16

Samochód służbowy używany przez pracownika do celów prywatnych a podatek dochodowy

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. uchylił w części dotyczącej paliwa interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyżej wyrok WSA w Warszawie jak też inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika Spółka wskazała, że zamierza nabyć lub wziąć w odpłatne użytkowanie samochody, które będą wykorzystywane przez pracowników Spółki dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określać będzie ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Regulamin ten będzie stanowił także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny.

W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie będzie ponosił żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód do celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie do celów prywatnych, za własne środki. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.
2. Czy przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie pełny dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu wyłącznie do celów prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, iż skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2015 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy – jest prawidłowe. w pozostałej części – jest nieprawidłowe. W ocenie organu norma określona w treści art. 12 ust. 2a ww. ustawy obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu, tj. przegląd techniczny, ubezpieczenie OC i AC, naprawy, wymianę części eksploatacyjnych takich np. jak opony). Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych pracownika jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem „Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Sąd zgodził się ze Skarżącym także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu.

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy: tj: art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b§ 1 i art. 14c§ 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: „O.p.”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., poprzez uchylenie wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w sytuacji, gdy Sąd Administracyjny nie posiada umocowania prawnego do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, bowiem interpretacja ma charakter niepodzielny (jednolity).

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło Sąd do uznania, że koszty zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ujęte są w ryczałcie, o którym mowa w ww. przepisie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ww. ustawy obejmuje koszty użytkowania samochodu takie jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy, z wyłączeniem jednak paliwa;
• art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f, w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f poprzez przyjęcie i uznanie w stanie faktycznym sprawy, że świadczenie polegające na umożliwieniu zużycia do celów prywatnych paliwa zakupionego przez pracodawcę nie jest odrębnym świadczeniem generującym u pracownika przychód, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę, co powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. pełnomocnik organu wycofał zarzut naruszenia art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b§ 1 i art. 14c§ 1 i 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Wobec wycofania przez organ sformułowanego wstępnie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b§ 1 i art. 14c§ 1 i 2 O.p., skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczył swoje rozważania do rozpatrzenia zarzutu obrazy art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz – art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f, w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f, które to zarzuty uznał za nietrafne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Rozstrzygając ten problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.). Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Zauważyć przy tym należy, że sygnalizowane przez organ na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. możliwości nadużywania tak rozumianej konstrukcji analizowanego przepisu (np. poprzez zużywanie przez pracownika paliwa o wartości znacznie przekraczającej kwotę zryczałtowanego podatku) nie mogą jednak przekładać się na sposób interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptacja stanowiska organu wymagałaby wyraźnego zamanifestowania przez prawodawcę w ustawie podatkowej obciążenia pracownika, któremu samochód udostępniono, do samodzielnego pokrywania kosztów paliwa.

Na marginesie zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem wojewódzkich sądów administracyjnych (reprezentatywne są m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GL 1550/16), a także eksponowanym w piśmiennictwie (por. m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce – koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84).

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/