Wyrok NSA z 17.12.2013 r. – II FSK 218/12

Wydatki z ZFRON a podatkowe koszty uzyskania przychodu

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 696/11, oddalił skargę M[…] S.A. z siedzibą w S. – nazywanej dalej „Spółką”, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „ustawa o rehabilitacji”. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a przywołanej ustawy, Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „u.p.o.l.”. Środki uzyskane ze zwolnienia z podatku od nieruchomości Spółka przekazywała na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 oraz 4 ustawy o rehabilitacji). Spółka przekazywała ponadto na ZFRON część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „u.p.d.o.f.” w zw. z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty przekazane na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia z podatku od nieruchomości), wydatki sfinansowane z środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wartość odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego, którego nabycie także sfinansowano z środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się do problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na ZFRON, uzyskanych ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, organ podatkowy wskazał na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „u.p.d.o.p.”. Zgodnie z przywołanymi przepisami, wpłaty na fundusze utworzone przez podatnika, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – chyba, że odrębne przepisy przewidują zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Tymczasem, jak zauważył organ podatkowy, ustawa o rehabilitacji nie przewiduje takiej możliwości. Stąd też, kosztem uzyskania przychodu będą dopiero wydatki poniesione przez Spółkę z ZFRON finansowane z wpłat związanych ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Organ zakwestionował także zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z ZFRON oraz odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zakupionego z środków ZFRON, ponieważ w obu przypadkach wydatkowane środki pochodziły z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., organ wyjaśnił, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych staje się kosztem uzyskania przychodu wraz z chwilą zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia brutto wypłacanego pracownikowi. W konsekwencji, Spółka ujęła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie kosztów podatkowych dwukrotnie: po raz pierwszy jako element wynagrodzenia za pracę, po raz drugi jako wydatek z ZFRON.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie była upoważniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazanych na ZFRON, wydatków z ZFRON w części finansowanej zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych i odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego zakup sfinansowano z środków ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki jako niezasadną. Sąd administracyjny pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu są dwie kwestie: w jakim momencie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON oraz rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków ze środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację przywołaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, sąd stwierdził – podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej – że, jakkolwiek Spółka zwolniona jest z podatku od nieruchomości, musi przekazać jego równowartość Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz na ZFRON (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Kwoty wpłacone na fundusze zalicza się do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że odrębne ustawy przewidują taką możliwość (art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.). Zdaniem sądu, ponieważ ustawa o rehabilitacji nie przewiduje takiej możliwości, samo wpłacenie równowartości podatku od nieruchomości na ZFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu – za koszt uzyskania przychodu mogą dopiero zostać uznane wydatki poniesione przez Spółkę z ZFRON. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że wydatki te muszą wiązać się z celami ściśle określonymi w ustawie o rehabilitacji oraz regulaminie zakładowym.

Odnosząc się do drugiego problemu, sąd pierwszej instancji także podzielił stanowisko organów, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z ZFRON finansowanych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ kwoty te zostały zapisane jako koszt podatkowy wcześniej – w momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia brutto. Z tych samych względów Spółka błędnie dokonała odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – został on bowiem nabyty ze środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domaga się w niej uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki sformułował w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „P.p.s.a.”, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowane, polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków stanowiących ekwiwalent podatku od nieruchomości przekazanych na ZFRON;

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowane, polegające na przyjęciu, że Spółka niezasadnie rozpoznała jako koszt podatkowy wydatki poniesione ze środków zgromadzonych na ZFRON, w części w jakiej zostały one sfinansowane zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również poprzez uznanie, że koszt odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego nie może stanowić kosztu podatkowego Spółki.

Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesienie się do zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Pełnomocnik Spółki, formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym. Zważywszy na charakter zarzut naruszenia przepisów postępowania, podlega on rozpoznaniu w pierwszej kolejności – dopiero po zbadaniu, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zakreślonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., możliwym będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. – zdaniem autora skargi kasacyjnej – polegać miało na nie wyjaśnieniu w wystarczającej mierze podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. powtórzeniu argumentów organów podatkowych, bez dokonania ich merytorycznej oceny oraz pominięciu podniesionych w skardze zarzutów. Rzecz w tym, że w ramach kontroli działania administracji publicznej sądy administracyjne mogą dojść do wniosku, że przedstawiona w motywach decyzji argumentacja zasługuje na aprobatę i się z nią zgodzić. Lektura motywów wyroku wskazuje przy tym, że sąd pierwszej instancji nie powielił w bezrefleksyjny sposób toku myślenia organów podatkowych i odniósł się do istotnych punktów stanowiska Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że zbadał sprawę tylko pobieżnie, a samo uzasadnienie wyroku jest powierzchowne. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do każdego poglądu i argumentacji podniesionej w skardze – wystarczy, że ograniczy się do elementów istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Wbrew temu co podnosi pełnomocnik Spółki, nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków stanowiących ekwiwalent podatku od nieruchomości przekazanych na ZFRON (art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zauważyć należy, że Spółka w tym przedmiocie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wyrokami z dnia 6 czerwca 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 1988/11 i II FSK 1989/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki na interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się z zaprezentowaną w przywołanych wyrokach wykładnią art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 33 ustawy o rehabilitacji. Jak słusznie stwierdzono w przywołanych wyrokach, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 9 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat fundusze tworzone przez podatnika; nawet te, do których utworzenia zobowiązują przepisy powszechnie obowiązujące. W wyroku z dnia z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1988/11), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi to wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia (czyli funduszy) w ciężar kosztów. Nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden z przepisów ustawy o rehabilitacji nie zawiera takiej formuły jak opisana jako drugi warunek, a zatem możliwości lub obowiązku wpisywania w ciężar kosztów środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi jedynie, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej .” W świetle powyższej argumentacji zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązany z wydatkowaniem środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Pamiętać należy, że należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. rozliczane są, jako koszt uzyskania przychodu, metodą kasową (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Stąd też, skoro kwoty pobranych zaliczek stanowią część wynagrodzenia za pracę, niezależnie od tego, czy Spółka przekazuje je jako płatnik na rachunek urzędu skarbowego, czy na ZFRON – ujmowane są po stronie kosztów podatkowych wraz z przekazaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przeciwna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że tę samą kwotę podatnik mógłby ujmować po stronie kosztów podatkowych dwukrotnie: po raz pierwszy, jako część wynagrodzenia pracownika i po raz drugi, jako wydatek z ZFRON.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/