Wyrok NSA z 5.10.2004 r. – FSK 89/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę E. F. L. S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2002 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2001 r., określającą E. F. L., zwanemu dalej w skrócie „Spółką”, podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r.

Sąd ustalił, że Spółka wykazała dochód w deklaracjach podatkowych za 1999 r. jako zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, miał w 1999 r. następujące brzmienie: „Pracodawcy, o którym mowa w art. 21, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7 procent. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50 procent, pracodawca jest z tego podatku zwolniony”.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia od podatku za miesiące od stycznia do sierpnia 1999 r., wychodząc z założenia, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oblicza się dla każdego miesiąca 1999 r., a nie w skali całego roku. Ich zdaniem, podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia jedynie w tych miesiącach, w których udział osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem był większy niż 50 procent. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że należny od Spółki podatek wynosi 16.092,932 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych. Zwrócił uwagę, że art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych określa wysokość wskaźników zatrudnienia w sposób jednoznaczny i nie przewiduje możliwości ich obniżenia. W szczególności nie można stosować wskaźników z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, dotyczących wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jeśli natomiast chodzi o sposób obliczania wskaźnika zatrudnienia, to należy wziąć pod uwagę definicję z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, która stanowiła, że ilekroć w ustawie jest mowa o wskaźniku zatrudnienia osób niepełnosprawnych, oznacza to przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Zdaniem Sądu, skoro mowa jest o „przeciętnym miesięcznym udziale”, to procentowy udział należy odnieść do jednego konkretnego miesiąca.

Sąd podkreślił, że ustawodawca rozróżnia pojęcia przeciętnej miesięcznej i przeciętnej średniomiesięcznej. Tam gdzie ustawodawca chciał przyjąć do obliczeń przeciętną obejmującą dłuższy okres, to dał temu wyraz. Na przykład w art. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, definiując pojęcie przeciętnego wynagrodzenia, określił je jako przeciętne miesięczne wynagrodzenie w poprzednim kwartale. W art. 24 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie ma mowy o przeciętnym miesięcznym udziale w skali roku. Sąd przypomniał, że zwolnienie od podatku jest ulgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a przepisy przyznające ulgi – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – muszą być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły.

Dodatkowo Sąd odwołał się do wykładni celowościowej akcentując, że przy miesięcznym obliczaniu wskaźnika zatrudnienia pracodawca jest zdopingowany zatrudniać osoby niepełnosprawne przez dłuższy okres czasu.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Sąd wyraził pogląd, że rozliczanie ulgi w poszczególnych miesiącach nie stoi w sprzeczności z zasadą rocznego rozliczania podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mają obowiązek wpłacać miesięczne zaliczki, a wysokość zaliczki uzależniona jest od wysokości uzyskanego do tej chwili dochodu. Chodzi przy tym o dochód opodatkowany, a zatem o dochód nie objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od tego Sąd podniósł, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych pracodawca, który uzyskał ulgę podatkową z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, przekazywał 50 procent środków uzyskanych w wyniku zwolnienia od podatku na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skoro celem ulgi miało być zasilenie środków finansowych tego Funduszu, to właśnie miesięczne rozliczenie ulgi pozwalało zrealizować ten cel. Fundusz w krótkim czasie od uzyskania przez podatnika prawa do ulgi otrzymywał potrzebne mu środki finansowe.

Ponadto Sąd wyraził pogląd, że art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, obligujący pracodawców do dokonywania wpłat na Fundusz w terminie do 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, uregulował nie tylko termin wpłat, ale również rozstrzygnął zasady rozliczenia ulgi podatkowej.

Sąd ustosunkował się wreszcie do zarzutu podatnika, iż przy miesięcznym obliczaniu wskaźnika, podatnik byłby zobowiązany do wpłaty 50 procent ulgi uzyskanej od dochodu osiągniętego np. w lutym, podczas gdy w skali całego roku poniósł stratę. Podatnik zarzucał, że przy takiej wykładni przepisów byłby on w gorszej sytuacji niż podatnik, który nie korzystał z ulgi, gdyż ten ostatni nie poniósłby żadnych wpłat na Fundusz.

Powyższe rozumowanie Sąd uznał za błędne, wywodząc, iż art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zawiera odesłanie do Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa pozwala żądać zwrotu wpłaty dokonanej bez tytułu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę Spółki na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od osób prawnych, a także art. 2 pkt 6, art. 24 ust. 1 oraz art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Spółki, udział w zatrudnieniu o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, powinien być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wysokości zwolnienia dla całego roku podatkowego łącznie. Spółka zwróciła uwagę, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dotyczy jedynie określenia zakresu i zasad korzystania ze zwolnienia, a nie trybu rozliczania zwolnienia. Tryb rozliczania zwolnienia, podobnie jak tryb rozliczania podatku jest wyczerpująco uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązuje przy tym zasada rocznego rozliczania podatku. W definicji dochodu, zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi się o nadwyżce przychodu nad kosztami, osiągniętej w roku podatkowym, a nie w innym okresie. W okresie rocznym rozlicza się przychody, koszty, a także ulgi i zwolnienia. Jako przykład Spółka wskazała limit wydatków ponoszonych przez podatnika na reprezentację i reklamę niepubliczną. Mimo braku wyraźnego przepisu nikt nie ma wątpliwości, że próg 0,25 procent dotyczy przychodów uzyskanych w roku podatkowym.

Odnosząc się do argumentów Sądu Spółka podniosła, że użyte w art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wyrażenie „przeciętny miesięczny” oznacza jedynie, iż przy wyznaczaniu wskaźnika w pierwszej kolejności należy obliczyć miesięczne udziały procentowe osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu za poszczególne miesiące, a potem ustalić „przeciętny miesięczny” wskaźnik dla roku. Chodzi zatem o średnią udziału procentowego osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem w poszczególnych miesiącach.

Spółka zauważyła także, że powołany przez Sąd przykład z art. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych może być podstawą wniosków odmiennych od przyjętych w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem w przepisie tym zwrot „przeciętne miesięczne” nie dotyczy miesiąca lecz kwartału, to brak podstaw do uznania, że taki sam zwrot użyty w art. 2 pkt 6 może być ustalany tylko za okresy miesięczne.

Jeśli chodzi o art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, to – zdaniem Spółki – przepis ten określa jedynie techniczny sposób dokonywania wyraźnie w nim wymienionych wpłat. Nie reguluje natomiast sposobu rozliczania ulg i zwolnień przewidzianych w art. 24 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Spółka nie zgodziła się wreszcie z poglądem Sądu, jakoby miesięczny sposób rozliczania ulg dopingował pracodawców do zatrudniania osób niepełnosprawnych przez dłuższy okres czasu. Zwróciła uwagę, że często zyski są osiągane jedynie w kilku miesiącach, a w pozostałym okresie, ze względu na niezmienne koszty stałe, wykazywane są straty. Przy przyjęciu wykładni Sądu pracodawca mógłby zatrudniać osoby niepełnosprawne jedynie przez kilka miesięcy, w których uzyskuje dochód, a zwalniać je z pracy po zakończeniu tego okresu.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o orzeczenie co do istoty na podstawie art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Słabość jej uzasadnienia stanowi zbiorcze odniesienie się do wszystkich podstaw kasacyjnych, co utrudnia ocenę, który z argumentów dotyczy zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a które kolejnych podstaw skargi kasacyjnej. Z kolejności podniesionych twierdzeń oraz z ich kontekstu można wyprowadzić wniosek, że zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni wyrazu „zasady”, użytego przez ustawodawcę w tym przepisie. Zdaniem wspomnianego autora, zasady uzyskania zwolnienia od podatku nie mieszczą w sobie „trybu rozliczania zwolnienia”, a w konsekwencji odesłanie do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych trybu tego nie obejmuje.

Tak postawionego zarzutu podzielić nie sposób. Po pierwsze, sformułowanie użyte w skardze kasacyjnej nie jest pojęciem ustawowym. Ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem „tryb rozliczania zwolnienia”. Po drugie, zagadnienie, czy zwolnienie uzyskuje podatnik zatrudniający osoby niepełnosprawne w poszczególnych miesiącach, czy w skali całego roku, jest zagadnieniem należącym właśnie do zasad zwolnienia. O trybie można by mówić, gdyby przepisy przewidywały jakąś procedurę, poprzedzającą decyzję o zwolnieniu. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o trybie, gdyż zwolnienie przysługuje ex lege, a nie na mocy decyzji administracyjnej. Po trzecie wreszcie, autor skargi kasacyjnej popada w sprzeczność sugerując, że „zagadnienia związane z trybem rozliczania zwolnienia (…) powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które (…) konstruują fundamentalną zasadę rocznego rozliczenia podatku (…)” /str. 4, pkt 1.2/. Albo więc autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamia pojęcia „tryb” i „zasady”, albo błędnie zakłada, że przy rozliczaniu podatku można mówić o „zasadach”, a przy „rozliczaniu zwolnienia” /tak w skardze kasacyjnej/ tylko o „trybie”.

Z wyżej podanych względów nie jest trafny zarzut, że zagadnienie będące przedmiotem sporu nie mieści się w pojęciu „zasady zwolnienia”. Skoro tak, to rozstrzygnięcia tego zagadnienia poszukiwać należy w przepisach, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w innych przepisach prawa.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten jest chybiony. Zawarta we wspomnianym przepisie definicja wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych odnosi ten wskaźnik do „udziału przeciętnego miesięcznego”, co oznacza, że oblicza się go miesięcznie, a nie w dłuższym okresie czasu. Trafnie zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, że ilekroć ustawodawca chciał przyjąć wielkość przeciętną, obejmującą dłuższy okres, to dał temu jasno wyraz, czego przykładem może być art. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Pogląd autora skargi kasacyjnej, że wykładni Sądu można przeciwstawić odmienne wnioski /str. 7, pkt 3.2/, stanowi nieporozumienie. Zestawienie treści pkt 4 i pkt 6 art. 2 nie pozwala przyjąć, że w obu przepisach występuje „taki sam zwrot”. Zwrot w pkt 4 zawiera sformułowanie „w poprzednim kwartale”, którego nie ma w pkt 6. Ten właśnie wyróżnik przesądza o trafności wykładni Sądu.

Przykład limitu na reklamę nie może być pomocny przy rozstrzyganiu sprawy, gdyż dotyczy instytucji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w innym akcie prawnym, a mianowicie w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyżej wyjaśniono, zasad zwolnienia, będącego przedmiotem sprawy, poszukiwać należy z mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w ustawie o rehabilitacji (…).

Nie jest jasny zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie kwestionował poglądu Sądu, że wspomniany przepis nie pozwalał stosować wskaźników z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Omawiany zarzut musiał więc dotyczyć innej kwestii. Tymczasem Sąd prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu, że stanowi on podstawę do zwolnienia od podatku. Niesporne też były przesłanki zwolnienia. Spór dotyczył jedynie sposobu wykładni pojęcia „wskaźnik zatrudnienia”, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii zostało przedstawione wyżej, przy omówieniu zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu.

Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rozumieć jako błędne przyjęcie, iż przepis ten powinien być odczytywany łącznie z art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /str. 7 pkt 3.3 skargi kasacyjnej/, to należy zwrócić uwagę, że nie taka była intencja Sądu, wyrażona w zaskarżonym wyroku. Sąd posłużył się treścią art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /podobnie jak art. 24 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych/, jako dodatkowy argument przy wykładni art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Nie miało to nic wspólnego z wykładnią art. 24 ust. 1 omawianej ustawy.

Analogicznie można odnieść się do zarzutu naruszenia art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z sześciu ustępów tego przepisu został naruszony. Sąd powołał się w zaskarżonym wyroku na ust. 1 i ust. 2 tego przepisu. Jednakże ustępy te nie były materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia. Sąd przytoczył treść tych przepisów przy wykładni art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, wzmacniając gramatyczną wykładnię tego przepisu wykładnią celowościową. Wskazał mianowicie, że ust. 1 art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych pozwala zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w razie nadpłaty, a termin uiszczania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych świadczy o potrzebie równomiernego w skali roku zasilania tego Funduszu. W uzasadnieniu wyroku znalazło się wprawdzie stwierdzenie, że art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych regulował również zasady rozliczania ulgi podatkowej, co trzeba uznać za co najmniej dyskusyjne, jednakże stwierdzenie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia, skoro wykładnia art. 24 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych została dokonana prawidłowo.

Przechodząc do tej części skargi kasacyjnej, w której podważa się wykładnię celowościową Sądu, w tym także do przedstawionych na rozprawie zestawień obrazujących różne skutki podatkowe, w zależności od tego, w którym miesiącu podatnik osiągnął stratę, a w którym dochód, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po pierwsze, decydująca była gramatyczna wykładnia art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, a po drugie, rozważając cele ustawodawcy, należy mieć na uwadze, że bierze on pod uwagę sytuację typową. Typowym w działalności racjonalnego przedsiębiorcy jest dążenie do osiągnięcia dochodu. Strata jest albo skutkiem przez podatnika niezamierzonym, albo skutkiem działania wypaczającego cel działalności gospodarczej. Rozważając, jakie cele przyświecały ustawodawcy przy formułowaniu art. 24 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, możemy więc pominąć ewentualne następstwa straty podatnika.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 tej ustawy.

Wysokość kosztów określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. „a” w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/