Wynagrodzenie za umowę zlecenie a ulga dla młodych – interpretacja KIS z 25-8-2022 r. – 0114-KDIP3-2.4011.663.2022.2.BM

Umowa zlecenie a ulga dla młodych. Czy honorarium autorskie zleceniobiorcy może korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT?

UZASADNIENIE

Opis stanu faktycznego

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania.

W ramach swojej działalności zawierają Państwo m.in. umowy zlecenia z osobami, które nie ukończyły 26 roku życia (dalej: Zleceniobiorcy).

W ramach umów zlecenia zawartych przez Państwa Zleceniobiorcy wykonują usługi m.in. projektowania, tworzenia i programowania aplikacji oraz systemów komputerowych, opracowywania dokumentacji, w tym dokumentacji programów komputerowych, analizowania, testowania, modyfikacji i rozwoju tworzonego oprogramowania w ramach których przenoszą autorskie prawa majątkowe do utworów (lub ich części), w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o prawie autorskim), wytworzonych w związku z wykonaniem lub w skutek wykonania umowy zlecenia (a w szczególności wszelkie prawa majątkowe do stworzonego oprogramowania lub schematów graficznych), jak również do każdego innego utworu, koniecznego do wytworzenia w związku z wykonywaniem lub wskutek wykonywania umowy zlecenia (dalej: Utwory).

Dodatkowo zajmują się także innymi pracami wykonywanymi na rzecz klienta, polegającymi m.in. na:

‒ usuwaniu błędów w tworzonych bądź utrzymywanych aplikacjach;

‒ analizie potencjalnych problemów, jakie może napotkać użytkownik podczas korzystania z oprogramowania, informowanie o zagrożeniach Zleceniodawcy;

‒ zapewnianiu należytej jakości kodu źródłowego oprogramowania wg standardów określonych przez Zleceniodawcę;

‒ utrzymywaniu kontaktów z klientami określonymi przez Zleceniodawcę;

‒ pomocy przy organizacji eventów online i offline (warsztaty, konferencja, webinar)

‒ przeprowadzanie eksperymentów technicznych w zakresie nowych technologii.

Każda z umów przyznaje odpowiednie wynagrodzenie wykonawcy, przy czym w każdym przypadku składa się ono z jednego składnika, który obejmuje wszelkie należności Spółki na rzecz Zleceniobiorcy, w tym także należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów.

Tak więc honorarium autorskie – jakkolwiek jest uwzględnione w kwocie wynagrodzenia, to nie jest wyodrębniane kwotowo w umowie, ani też, w trakcie wykonania zlecenia nie jest liczony, rozpoznawany, ani ewidencjonowany, czas poświęcony odrębnie na wytworzenie praw autorskich i czynności pozostałe.

Wynagrodzenia uzyskiwane przez Zleceniobiorców nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Pytanie

Czy w związku ze sposobem naliczania wynagradzania Zleceniobiorców, składającego się z jednej, łącznej kwoty, i nie wyodrębniającego kwoty, ani czasu poświęconego odrębnie na wytworzenie praw autorskich i na czynności pozostałe, wynagrodzenie Zleceniobiorców będących osobami, które nie ukończyły 26 roku życia, będzie podlegało w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu Cywilnego: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

W myśl powyższego możecie sami Państwo kształtować swoje stosunki o charakterze prywatnoprawnym w granicach wyznaczonych przez prawo.

W ramach swobody zawierania umów nie macie Państwo obowiązku w zawieranych umowach wyszczególnia w sposób odrębny wynagrodzenia za wykonanie zlecenia oraz honorarium autorskiego.

Równocześnie należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim przepisy nie narzucają konieczności wyodrębniania w umowie wysokości honorarium autorskiego, a wskazują jedynie na to, że twórcy przysługuje prawo do jego otrzymania i jego wysokość musi być adekwatna do zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

W związku z powyższym możliwe jest zawieranie umów zlecenia obejmujących przeniesienie autorskich praw majątkowych, w ramach których wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie należności wynikające ze stosunku prawnego, w tym honorarium autorskie zawarte w tym wynagrodzeniu – bez precyzowania wysokości poszczególnych części tego wynagrodzenia.

W świetle art. 10 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.:

‒ działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz

‒ odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. wskazuje, że aby zakwalifikować wynagrodzenie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (odpłatne zbycie praw majątkowych), w celu zastosowania wyższych, 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców koniecznym jest:

‒ powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

‒ dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

‒ wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.

Równocześnie z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, że brak rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie nie pozwala na zakwalifikowanie żadnej części wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17, wskazuje, że:

„W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (ustawy PIT – przypis), konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”

Zgodnie z powyższym, nie wyodrębniając honorarium autorskiego, nie można zaliczyć uzyskiwanych przez Zleceniobiorców wynagrodzeń ani żadnych ich części do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

W konsekwencji całość wynagrodzenia Zleceniobiorców należy przypisać do źródła przychodów – działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.:

„Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej”.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Państwa zdaniem brak wyodrębnionego honorarium autorskiego sprawia, że:

– wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

– Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń osobom do ukończenia przez nie 26 roku życia.

Reasumując – ponieważ:

‒ wyodrębnienie w ramach umowy zlecenia wysokości honorarium autorskiego leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy,

‒ istnieje jednolita linia interpretacyjna organów oraz sądów administracyjnych zgodnie z którą dla stosowania 50% kosztów dla autorów i twórców konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego,

‒ brak wyraźnego wyodrębnienia honorarium autorskiego sprawia, że całość wynagrodzenia w ramach umowy zlecenia należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,

‒ przychód zleceniobiorców, którzy nie skończyli 26 roku życia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł korzysta ze zwolnienia z PIT,

Uważacie Państwo, ze jesteście zobowiązani do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat z tego tytułu.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ z dnia 13 lutego 2020 r. – 0115-KDIT2.4011.131.2019.2.ENB, czy

‒ z dnia 12 maja 2021 r. – 0112-KDIL2-1.4011.321.2021.1.MKA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. Ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia).

Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, każda z umów przyznaje odpowiednie wynagrodzenie wykonawcy, przy czym w każdym przypadku składa się ono z jednego składnika, który obejmuje wszelkie należności Spółki na rzecz Zleceniobiorcy, w tym także należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów.

Honorarium autorskie – jakkolwiek jest uwzględnione w kwocie wynagrodzenia, to nie jest wyodrębniane kwotowo w umowie, ani też, w trakcie wykonania zlecenia nie jest liczony, rozpoznawany, ani ewidencjonowany, czas poświęcony odrębnie na wytworzenie praw autorskich i czynności pozostałe.

Zatem wynagrodzenia tego, wynikającego z umów zlecenia, nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

W związku z powyższym, wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

W konsekwencji, do dochodów tych ma zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Niemiej jednak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1f, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Wobec powyższego, w związku z zamiarem zawierania przez Spółkę umów zlecenia ze Zleceniobiorcami w wieku do 26 roku życia, wynagrodzenie to będzie podlegało w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

źródło: https://eureka.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję