Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-09-2020 r. – 0113-KDWPT.4011.117.2020.1.MH

Jakie w świetle przepisów podatkowych są zasady dokonywania przez pracownika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia (np. odprawy)? Czy zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma być dokonywany w kwocie brutto?

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla pracowników lub byłych pracowników pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 31 stycznia 2018 r. pracownikowi, z którym zakończono stosunek pracy wypłacono odprawę likwidacyjną w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracownik otrzymał kwotę brutto odprawy, z tym, że kwota netto została przekazana na rachunek bankowy pracownika, a zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik przekazał do Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika. Pracownik odwołał się od wypowiedzenia i w dniu 6 lutego 2020 r. wyrokiem sądu został przywrócony do pracy. Pracownik został poinformowany, że w związku z przywróceniem do pracy jest zobowiązany zwrócić pracodawcy odprawę likwidacyjną w kwocie brutto, tj. kwocie, którą otrzymał na swój rachunek bankowy powiększonej o podatek dochodowy od osób fizycznych. Pomimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie otrzymanego świadczenia powinien być dokonany w kwocie brutto, czy w kwocie netto, a jedynie precyzują sposób, w jaki można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie uwzględniającej podatek dochodowy, jako podstawę prawną płatnik wskazał art. 26 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatkowo informując pracownika, że nadpłacony podatek może odzyskać w rozliczeniu podatkowym za rok 2020.

Pracownik zwrócił pracodawcy odprawę w kwocie netto, twierdząc, że to płatnik powinien „potrącić” nadpłacony podatek od zaliczek przekazywanych w bieżącym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pracodawca postępuje prawidłowo żądając od pracownika zwrotu kwoty wypłaconej odprawy w wysokości brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie otrzymanego świadczenia powinien być dokonany w kwocie brutto czy w kwocie netto, a jedynie precyzują sposób, w jaki można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie uwzględniającej podatek dochodowy, płatnik stoi na stanowisku, że odprawa likwidacyjna stanowiąca nienależne świadczenie powinna być zwrócona pracodawcy przez pracownika w kwocie brutto, tj. w kwocie uwzględniającej pobraną zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2018 r. pracownikowi, z którym zakończono stosunek pracy wypłacono odprawę likwidacyjną w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracownik otrzymał kwotę brutto odprawy, z tym, że kwota netto została przekazana na rachunek bankowy pracownika, a zaliczka na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik przekazał do Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika. Pracownik odwołał się od wypowiedzenia i w dniu 6 lutego 2020 r. wyrokiem sądu został przywrócony do pracy. Pracownik został poinformowany, że w związku z przywróceniem do pracy jest zobowiązany zwrócić pracodawcy odprawę likwidacyjną w kwocie brutto, tj. kwocie, którą otrzymał na swój rachunek bankowy powiększonej o podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownik zwrócił pracodawcy odprawę w kwocie netto, twierdząc, że to płatnik powinien „potrącić” nadpłacony podatek od zaliczek przekazywanych w bieżącym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniami (tzw. kwotach brutto), czy też w kwotach uwzględniających potrącenia (tzw. kwotach netto), jednakże precyzują w jaki sposób można odzyskać podatek od uprzednio opodatkowanego przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

Świadczeniem nienależnym jest cała kwota przychodu, zarówno dla płatnika, który poniósł wydatek na rzecz pracownika, jak również dla pracownika, mimo, że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w całości, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań.

W przypadku, gdy zwrot nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik na rzecz pracodawcy, płatnik rozliczy dokonany zwrot stosownie do art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczki) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez pracownika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, iż powyższa kwota podatnikowi przepada. Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca wprowadził procedury dokonywania takich odliczeń przez podatnika.

Jeżeli więc płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokonuje sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz) ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h ww. ustawy).

Zatem w sytuacji, gdy płatnik nie dokona – na podstawie art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokona takiego zwrotu płatnikowi z własnych środków – wówczas podatnikowi będzie przysługiwało, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy prawo do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

Należy podkreślić, że zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany powinien być w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi przez płatnika zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Jednakże, przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia obowiązku płatnika od otrzymania całkowitej kwoty świadczenia od pracownika. Natomiast stanowi, że płatnik odejmuje od dochodu kwotę dokonanego zwrotu, łącznie z pobranym podatkiem. Celem tej regulacji, jest to, aby została przywrócona sytuacja sprzed wypłaty świadczenia, które okazało się nienależne tzn. płatnik powinien odzyskać całą kwotę (łącznie z odprowadzoną zaliczką na podatek), którą wypłacił pracownikowi, podatnik powinien wyjść na zero jeżeli chodzi o kwotę uzyskanego przychodu, a zaliczka wpłacona do urzędu powinna zostać zwrócona. Jeżeli pracownik zwróci całą kwotę, to konto płatnika zostaje przywrócone do stanu pierwotnego, a pracownik kwotę podatku, którą oddał płatnikowi odzyska poprzez pomniejszenie bieżącego dochodu do opodatkowania. Płatnik nie ma bowiem możliwości odzyskania zapłaconej od tego świadczenia zaliczki na podatek. Dla pracodawcy cała kwota przychodu jest świadczeniem, które poniósł na rzecz pracownika, nie jest w tym przypadku istotne dzielenie jej na kwotę netto czy brutto.

W sytuacji zatem, gdy pracownik dokona tylko częściowego zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, nie należy traktować tego jako zwrotu kwoty netto, tylko jak częściowy zwrot kwoty przychodu, w której zawiera się również podatek. Na płatniku natomiast ciąży obowiązek wynikający z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia zwróconego przez pracownika świadczenia, czyli tej kwoty, którą podatnik faktycznie oddał płatnikowi. Pracownik odzyska tym samym podatek tylko od tej części, którą zwrócił. Tym samym uznać należy, że zobowiązanie płatnika i uprawnienia podatnika do rozliczania zwróconych, nienależnie pobranych świadczeń obciąża płatnika jak i przysługuje samemu pracownikowi w takiej wysokości w jakiej faktycznie została zwrócona, a zatem w zależności od konkretnego stanu zastosowanie znajdzie zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli otrzymany przez pracownika przychód w postaci odprawy likwidacyjnej okazał się nienależny, to pracownik powinien dokonać jego zwrotu w pełnej wysokości. Przychodem pracownika była bowiem cała kwota otrzymanej odprawy łącznie z pobranym przez płatnika podatkiem dochodowym.

Zatem, pracownik winien zwrócić nienależne świadczenie w całej wysokości przychodu, tj. w kwocie niepomniejszonej o pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli jednak jak wynika z treści wniosku pracownik nie zwrócił odprawy w kwocie uwzględniającej pobraną zaliczkę, to należy uznać, że zwrócił tylko część nienależnie pobranego świadczenia. W takiej sytuacji płatnik będzie mógł odliczyć od dochodu pracownika kwotę dokonanego zwrotu w takiej samej wysokości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odprawa likwidacyjna stanowiąca nienależne świadczenie powinna być zwrócona pracodawcy przez pracownika w kwocie brutto, tj. w kwocie uwzględniającej pobraną zaliczkę na podatek dochodowy należało uznać za prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję