Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 10-9-2020 r. – WPI/200000/43/672/2020

Zasady ustalania podstawy składek ZUS przy oddelegowaniu pracownika za granicę (w razie np. braku przychodu w danym miesiącu lub skumulowaniu kilku wypłat w jednym miesiącu)

UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 03 września 2020r. (…) (zwany dalej „Przedsiębiorcą”)

wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej „Zakładem”) o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Stan faktyczny:

(…) (dalej jako ) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług polegających m.in. na wykonywaniu prac wykończeniowych. Wnioskodawca skupia swoją działalność nie tylko na terenie Polski, ale również wykonuje swoje usługi za granicą, a także działa jako agencja pracy, delegując pracowników do wykonywania usług na ternie państw należących do UE (m.in. do Niemiec). Wnioskodawca realizuje kontrakty albo w ramach umów o świadczenie usług zawieranych ze swoimi kontrahentami, ale także działa jako agencja pracy tymczasowej dostarczająca personel do kontrahenta. Wybór formy współpracy zależny jest od tego w jaki sposób przebiega organizacja współpracy (badane są kryteria właściwe dla każdego kontraktu). Pracownicy delegowani (dalej jako: „Pracownicy”) zatrudnieni są odpowiednio w oparciu o umowę o pracę lub umowę o pracę tymczasową na stanowiskach odpowiadających charakterowi wykonywanej pracy. Pracownik wyjeżdżający za granicę podpisuje umowę, w której wynagrodzenie określone jest w walucie euro w co najmniej minimalnej stawce obowiązującej w kraju oddelegowania. Wynagrodzenia płatne jest miesięcznie do 10 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu , w którym praca była wykonywana. Pracodawca zamierza w przyszłości zapewnić tym samym pracownikom, którzy są delegowani za granicą również wykonywanie pracy w Polsce.

Wnioskodawca nalicza składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem polskim i będzie je uiszczać także w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia A1).

Wnioskodawca pragnie powziąć wiedzę, jak wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku gdy Pracownikom, do których znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1949 ze zm. Dalej również jako „rozporządzenie”), zostanie wypłacone więcej niż jedno wynagrodzenie w tym samym miesiącu, które to wynagrodzenie przekroczy kwotę przeciętnego wynagrodzenia? Przykład 1: Pracownik przybywał za granicą od .01.2020r. do .02.2020r. W dniu lutego 2020r. otrzymał wynagrodzenie za styczeń 2020r. zarówno za wykonywanie pracy w Niemczech jak i za wykonywanie pracy w Polsce (do .01.2020r. pracował w Polsce, a od .01. w Niemczech) oraz w dniu lutego 2020r. otrzymał wynagrodzenie za luty (cały luty pracował w Niemczech). Łączny przychód w miesiącu lutym 2020r. wyniósł (…) euro brutto za pracę w Niemczech oraz (…) zł brutto za pracę w Polsce.

Przykład 2: Pracownik przebywał za granicą od .01.2020r.do           .02.2020r.W dniu lutego 2020r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości                euro brutto (za luty). Łączny przychód w miesiącu lutym 2020r. wyniósł (…) euro brutto.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy odprowadzi on składki od wynagrodzenia Pracowników z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w ten sposób, że:

• Jeżeli przychód Pracownika w danym miesiącu będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia postawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie stanowił faktycznie uzyskany przychód (zwolnienie o którym mowa w tej regulacji nie znajdzie w ogóle zastosowania) – jeżeli zatem Pracownik otrzyma przychód w danym miesiącu w wysokości np. (…) zł brutto (łącznie za usługi wykonywane w Polsce i w Niemczech) to ta kwota będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w całości;

• Jeżeli przychód w danym miesiącu wypłacony pracownikowi będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zostanie ustalona w ten sposób, że Wnioskodawca odejmie od przychodu Pracowników równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą (np. w przypadku Niemiec – euro za każdy dzień) i jeżeli po tej operacji kwota do oskładkowania będzie mniejsza aniżeli przeciętne wynagrodzenie wówczas podwyższy ją do tej kwoty (w 2020r. – (…) zł – jeżeli zatem Pracownik otrzyma przychód w danym miesiącu wysokości np. zł brutto (łącznie za pracę wykonywaną w Polsce i w Niemczech) to Wnioskodawca odejmie od przychodu Pracownika równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicę i jeżeli po tej operacji kwota do oskładkowania będzie mniejsza aniżeli przeciętne wynagrodzenie wówczas podwyższy ją do kwoty przeciętnego wynagrodzenia obowiązującego w danym roku. Taką metodę Wnioskodawca zastosuje w podanych wyżej przykładach , w których zsumuje przychód wypłacony w danym miesiącu i odejmie od niego równowartość diety za każdy dzień pobytu a następnie jeżeli wynik będzie dawał kwotę niższą niż przeciętne wynagrodzenie podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie kwota przeciętnego wynagrodzenia.

Przykład 1:

Pracownik przebywał za granicą od 01.2020r. do 02.2020r. W dniu lutego 2020r. otrzymał wynagrodzenie za styczeń 2020r. zarówno za wykonywanie pracy w Niemczech jak i za wykonywanie pracy w Polsce (do .01.2020r. pracował w Polsce, a od .01. w Niemczech) oraz w dniu lutego 2020r. otrzymał wynagrodzenie za luty (cały luty pracował w Niemczech). Łączny przychód w miesiącu lutym 2020r. wyniósł euro brutto (…) zł – przy przyjęciu kursu zł) za pracę w Niemczech oraz (…) zł brutto za pracę w Polsce.

Suma przychodu w tym miesiącu wynosi                   zł.

(…)

Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że: w miesiącach, kiedy pracownikowi nie będzie wypłacone wynagrodzenie podstawa wymiaru składek wyniesie „0″, a w miesiącach kolejnych Wnioskodawca zsumuje otrzymane w danym miesiącu wynagrodzenie (zarówno za usługi wykonywane w Polsce, jak i w Niemczech) i w sytuacji kiedy te należności będą przekraczały kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia pomniejszy je o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą i wyłączy tę kwotę z podstawy wymiaru składek, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia (podstawa ta nie będzie mnożona przez ilość miesięcy z uwagi na brak przychodu w niektórych miesiącach).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1778) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18 a, stanowi przychód, o który, mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. la i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego, aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2000) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone Pracownikowi w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sygn. akt I UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. I Pr.- wkl. (…), Biul. SN 2009/9/23, M.P.Pr. (…)- 157), zgodnie z którym podstawą wymiaru składki są fizycznie otrzymane – wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji Pracownika, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia.

Przychodem Pracowników będą należności faktycznie otrzymane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacone Pracownikom w drugim miesiącu wypłaty należy zsumować. W sytuacji wypłaty Pracownikom wynagrodzenia w drugim miesiącu, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie, za który wypłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia.

Powyższe potwierdza stanowisko Pana (…) skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. (…)

Jak wynika z powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem ZUS, bowiem analogicznie Wnioskodawca chce zliczyć cały przychód (wynagrodzenie wypłacone w jednym miesiącu) i zastosować powyższą zasadę. W powołanym piśmie wskazano również, że ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą.

Zaznaczenia wymaga, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy przychód liczony w powyższy sposób jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie (w 2020r. – (…) zł).

W związku z powyższym Przedsiębiorca wnosi o wydanie w zakresie objętym wnioskiem indywidualnej interpretacji z zakresu ubezpieczeń społecznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanej powyżej stanowi: Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów; (…)

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy oraz § 1 powołanego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy w skutek choroby lub odosobnienia w związku z choroba zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Cytowany powyżej przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika poniżej tego poziomu, przychód do oskładkowania będzie można obniżyć jedynie do wysokości przeciętnej płacy tj. kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

W przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanego powyżej, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia (będące przychodem pracownika) stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. Powyższe oznacza, że wypłata wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc, powinna być uwzględniana w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracownika. Natomiast, w sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu nie uzyska żadnych należności, czyli zgodnie ze wskazaniem Przedsiębiorcy nie powstanie przychód z tytułu umowy o pracę, wówczas nie powstanie obowiązek odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu zostanie wypłacone pracownikowi wynagrodzenie (zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą) za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę przychodów z tytułu wykonywania umowy o pracę wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za dni pobytu za granicą, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą, od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne pracownika będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

W konsekwencji, uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego, własne stanowisko oraz obowiązujące przepisy prawa Zakład uznał stanowiska Przedsiębiorcy jak w sentencji decyzji.

źródło: https://bip.zus.pl

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję