Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 19-06-2019 r. – WPI/200000/43/581/2019

Jak ustalać podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców wykonujących umowy zlecenia w Polsce i w Niemczech? Składki ZUS za osoby wykonujące zlecenia w ramach zagranicznego oddelegowania

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców złożony przez spółkę: (…) reprezentowaną przez (…) Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność polegającą w szczególności na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego (a czasami z samym podopiecznym). Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz podopiecznego albo z samym podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym. Zaznaczenia wymaga, że usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie podopiecznego, robienie zakupów dla podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym podopiecznego, czytanie prasy i książek podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy polegających na kolportażu materiałów reklamowych (w szczególności w branży opiekuńczej), czy usługi rekrutacyjne. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych zleceniobiorców oraz promowania wizerunku Wnioskodawcy, jako podmiotu godnego zaufania, z którym zleceniobiorcy mogą bezpiecznie wyjechać za granicę.

Usługi, o których mowa powyżej są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach –w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne — zależą one od potrzeb Wnioskodawcy jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie podopiecznych. Strony sporządzają planowany harmonogram na najbliższe 12 miesięcy świadczenia usług jednak może on ulegać zmianom (jest na bieżąco aktualizowany w drodze obopólnych uzgodnień).

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług opieki domowej oraz informacyjno-rekrutacyjnych, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania — w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.

Wnioskodawca zaznaczył, że występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenia pozyskuje, w związku z czym interpretacja dotyczy sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego.

Wnioskodawca poinformował następnie, że dokonał zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców. Zgodnie z tymi zmianami w umowach zlecenia znajdują się następujące regulacje dotyczące rozliczenia wynagrodzenia za wykonywane usługi:

1. Za prawidłowe wykonanie usług opieki domowej w Niemczech zleceniobiorcy przysługiwać będzie od Wnioskodawcy wynagrodzenie w ustalonej ryczałtowej kwocie euro brutto za pełne dwa lub trzy miesiące świadczenia usług, przy czym wynagrodzenie należne będzie tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej, a w przypadku gdy początkowo zakładano, że podróż będzie trwała przez dwa miesiące, ale uległa ona wydłużeniu o jeden miesiąc lub zakończyła się w trzecim miesiącu, zastosowanie znajdzie trzymiesięczny okres rozliczeniowy.
2. W przypadku świadczenia usług w dni świąteczne zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe
3. W przypadku świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego (odpowiednio dwa lub trzy pełne miesiące) wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie i stanowi kwotę wynagrodzenia brutto odpowiednio za dwa lub trzy miesiące podzieloną przez liczbę dni okresu rozliczeniowego i pomnożoną przez liczbę dni świadczenia usług opieki domowej, naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa niż 9,19 euro za godzinę świadczenia usług opieki domowej.
4. Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1 powyżej będzie wypłacane zleceniobiorcy nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca, po którym upłynął okres rozliczeniowy.
5. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej uwzględniać będzie zwiększone kaszty zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług (co jest naturalne, jeżeli weźmie się pod uwagę, ze stawka za godzinę wykonywania usług wynosi minimum 9,19 euro i jest dostosowana do stawki minimalnej wynagrodzenia niemieckiego pracownika). Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które nie będzie równe zaliczce na poczet zwiększonych kosztów, o których mowa poniżej.

6. Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca będzie wypłacał zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Wszelkie wypłacone zaliczki na poczet zwiększonych kosztów będą potrącone z wynagrodzenia netto zleceniobiorcy (i w ten sposób będzie następował ich zwrot). Od kwoty wynagrodzenia (lub części wynagrodzenia w postaci zaliczki na wynagrodzenie) po odjęciu należności publicznoprawnych (np. składek na ubezpieczenia, podatków) pozostanie kwota netto, z której Wnioskodawca zawsze potrąca uprzednio wypłaconą zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą.
7. Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca będzie mógł również wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego wynagrodzenia. Wniosek o wypłatę tej zaliczki będzie mógł zostać złożony w dowolnej formie. Zaliczka na poczet wynagrodzenia będzie bezzwrotna. Wynagrodzenie opiekuna za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszone o kwoty otrzymanych przez niego zaliczek na poczet należnego

Przykładowo: Wnioskodawca w dniu 15 stycznia 2019 r. wypłacił zleceniobiorcy zaliczką na poczet zwiększonych koszów związanych z pobytem za granicą. W dniu 15 lutego 2019 r. Wnioskodawca wypłacił zleceniobiorcy pierwszą transzę wynagrodzenia (obejmująca wynagrodzenie za styczeń). Z tej transzy wynagrodzenia Wnioskodawca potrąci w całości wypłaconą uprzednio zaliczkę na poczet kosztów zwiększonego utrzymania, a zatem nastąpi jej zwrot przez potrącenie. Kolejną cześć wynagrodzenia zleceniobiorca otrzyma z końcem stycznia (obejmującą styczeń). Jako przychód Wnioskodawca przyjmie pierwszą i drugą część wynagrodzenia, natomiast zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania nie będzie przychodem, bowiem w całości zostanie zwrócona na skutek potrącenia.

8. W zakresie usług wykonywanych na terenie Polski umowa przewiduje, że z tytułu wykonywania usług rekrutacyjno-marketingowych na terenie Polski zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie prowizyjne, którego zasady zostały określone w załączniku do umowy. Zleceniodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia prowizyjnego, która rozliczana jest po dostarczeniu dokumentacji oraz raportów co do wykonanych czynności. Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacane nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, gdy spełnione zostały warunki do jego nabycia.

Dalej Wnioskodawca wskazuje również, że:

1. Wniosek dotyczy osób zatrudnionych u polskiego pracodawcy, wykonujących usługi naprzemiennie w dwóch państwach, tj. w Polsce i w Niemczech (w Niemczech w ramach delegowania). Osoby te nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów dot. ubezpieczeń społecznych. Do osób tych zastosowanie znajduje § 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zgodnie z którym część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy — w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art 19 ust. 1 ustawy.

2. Część wynagrodzenia zleceniobiorców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, o których mowa we wniosku, a które Wnioskodawca zamierza wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podarku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez osoby zatrudnione w oparciu o umowy cywilnoprawne z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
3. Część wynagrodzenia zleceniobiorców w wysokości równowartości diety stanowi dla nich przychód, który na zasadach określonych w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzysta ze zwolnienia z oskładkowania.
4. Część wynagrodzenia (dodatek) za wykonywanie usług w dni świąteczne stanowi przychód zleceniobiorców, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez osoby zatrudnione w oparciu o umowy cywilnoprawne z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
5. Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania nie stanowi przychodu zleceniobiorców zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacją prawa
6. Zaliczka na poczet wynagrodzenia wypłacona zleceniobiorcy stanowi przychód w tym miesiącu, w którym była wpłacona bowiem jest de facto częścią wynagrodzenia.
7. W przypadku Wnioskodawcy mają miejsce zarówno sytuacje, gdy przychód zleceniobiorców jest wyższy, jak i takie, gdy jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie.
8. W stanie faktycznym zdarza się, że oprócz zaliczki na poczet wynagrodzeniu i rozliczenia wynagrodzenia zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość jak, po zmianie zasad rozliczania w sposób określony powyżej, wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku zleceniobiorcy do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób należy wyliczyć podstawę wymiaru składek na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia przy przyjęciu przedstawionych powyżej zasad rozliczeń umowy w sytuacji, gdy na rzecz zleceniobiorcy zostaną dokonane różne wypłaty w tym samym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy odprowadzi on składki od wynagrodzenia zleceniobiorców z zastosowaniem 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w ten sposób, że:

1. Jeżeli przychód zleceniobiorcy będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie stanowił faktycznie uzyskany przychód (zwolnienie o którym mowa w tej regulacji nie znajdzie w ogóle zastosowania) – jeżeli zatem zleceniobiorca otrzyma przychód w danym miesiącu w wysokości np. 3900 zł brutto (łącznie za usługi wykonywane w Polsce i w Niemczech oraz z doliczeniem ewentualnych zaliczek na poczet wynagrodzenia) to ta kwota będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
2. Jeżeli przychód w danym miesiącu wypłacony zleceniobiorcy będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zostanie ustalona w ten sposób, że Wnioskodawca odejmie od przychodu zleceniobiorcy równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicę i jeżeli po tej operacji kwota do oskładkowania będzie mniejsza aniżeli przeciętne wynagrodzenie wówczas podwyższy ją do tej kwoty – jeżeli zatem zleceniobiorca otrzyma przychód w danym miesiącu w wysokości np. 5000 zł brutto (łącznie za usługi wykonywane w Polsce i w Niemczech) to Wnioskodawca odejmie od przychodu zleceniobiorcy równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicę i jeżeli po tej operacji kwota do oskładkowania będzie mniejsza aniżeli przeciętne wynagrodzenie wówczas podwyższy ją do kwoty przeciętnego wynagrodzenia obowiązującego w danym roku. Taką metodę Wnioskodawca zastosuje w podanym wyżej przykładzie, w którym zsumuje przychód wypłacony w danym miesiącu i odejmie od niego równowartość diety za każdy dzień pobytu a następnie, jeżeli wynik będzie dawał kwotę niższą niż przeciętne wynagrodzenie podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie kwota przeciętnego wynagrodzenia.

Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że:

• w miesiącach, kiedy zleceniobiorcy nie będzie wypłacane wynagrodzenie podstawa wymiaru składek wyniesie „0″,
• jednocześnie, gdyby Wnioskodawca wypłacił zaliczkę na poczet kosztów zwiększonego utrzymania, która jest zwrotna) nie będzie ona stanowiła przychodu zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacją prawa podatkowego w związku z czym podstawa wymiaru składek wyniesie „0″,
• jednocześnie w przypadku wypłaty samej zaliczki na poczet wynagrodzenia stanowi ona zawsze przychód w miesiącu wypłaty wynagrodzenia i w tym miesiącu musi być oskładkowana,
• w miesiącach kolejnych Wnioskodawca zsumuje otrzymane w danym miesiącu wynagrodzenie oraz zaliczki na poczet wynagrodzenia (zarówno za usługi wykonywane w Polsce, jak i w Niemczech) i w sytuacji kiedy te należności będą przekraczały kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, pomniejszy je o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą i wyłączy tę kwotę z podstawy wymiaru składek, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia (podstawa ta nic będzie mnożona przez ilość miesięcy z uwagi na brak przychodu w niektórych miesiącach).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art 6 ust. 1-3, stanowi przychód, o którym mowa w art 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. la i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12 Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3). Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Katalog przychodów niestanowiących podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art 19 ust, 1 ustawy. Jak natomiast stanowi art. 11 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 5, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 10 września 2009 r. (sygn. I UZO 5/09), zgodnie z którym podstawy i wymiaru składki są fizycznie otrzymane – wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacone zleceniobiorcy w drugim lub trzecim miesiącu wypłaty należy zsumować. W sytuacji wypłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia w drugim lub trzecim miesiącu, w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust, 1 pkt 16 rozporządzenia Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą, równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie, za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazał na stanowisko Pana Pawła Jaroszka z 3 listopada 2016 r. (nr 992900/51/32/2016 UNP 2016-00323925) skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. W przykładzie 8 wskazanym w tym piśmie wskazano, że: Pracownik wykonywał pracę za granica od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 r. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenia: za sierpień 2000 euro oraz za wrzesień 2000 euro. W październiku pracownik nie otrzymał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek poza wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia do ustalenia podstawy wymiaru składek zastosowanie ma § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Ustalenia podstawy wymiaru składek za październik: 61 x 49 euro = 12 852,70 zł (równowartość diet) 17 200 -12 852,70 zł = 4 347,30 zł. Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diety (4347,3 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek wynosi 4 347,30 zł

Jak wynika z powyższego stanowiska stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem ZUS, bowiem analogicznie Wnioskodawca chce zliczyć cały przychód (wynagrodzenie wypłacone w jednym miesiącu) i zastosować powyższą zasadę, W powołanym piśmie wskazano również, że ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaznacza jednocześnie, że ocena stanowiska przedsiębiorcy dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Rozpoznając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ani dowodowego, a przyjmuje jako prawdziwe informacje dotyczące stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przekazane przez Wnioskodawcę, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Zagadnienia dotyczące obowiązku opłacania i ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949). Stosownie do art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej łub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, przy czym dla ubezpieczonych podlegających ubezpieczeniu chorobowemu dobrowolnie podstawa wymiaru składek na to ubezpieczenie nie może przekraczać miesięcznie 250% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

Zakład zaznacza przy tym, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania źródła takiego przychodu oraz momentu jego powstania, nie mieści się w powyższym zakresie. Wobec powyższego, wydając niniejszą decyzję Zakład dokonał interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń, przyjmując zawarte we wniosku wskazania w tym zakresie jako elementy opisu stanu faktycznego.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy zleceniobiorca w danym miesiącu nie uzyskał wynagrodzenia lub otrzymał wyłącznie zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania (czyli zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie uzyskał w danym miesiącu żadnego przychodu z tytułu umowy zlecenia), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia stanowi dla niego kwota O zł. Natomiast w sytuacji, gdy zleceniobiorcy zostanie wypłacona zaliczka na poczet wynagrodzenia, która według Wnioskodawcy stanowi przychód w miesiącu wypłaty, zaliczka ta stanowi również w tym miesiącu podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia.

Wskazać należy dalej, że szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Rozporządzenie to w § 2 wskazuje katalog przychodów podlegających wyłączeniu z podstawy wymiaru składek pracowników. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przepisy § 2-4 znajdują odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Wskazany przepis ma zastosowanie również do zleceniobiorców.

Cytowany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika (a w tym przypadku zleceniobiorcy) za dany miesiąc jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują w danym miesiącu przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Ponadto w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek można obniżyć jedynie do wysokości wskazanej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy przychód zleceniobiorcy uzyskany w danym miesiącu jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust, 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wskazany § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie znajduje zastosowania, a podstawę wymiaru składek zleceniobiorcy stanowi faktycznie uzyskany przychód.

Zauważyć należy również, że przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. W konsekwencji również wypłaty wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc czy też zaliczki na poczet wynagrodzenia powinny być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy. Ponadto w sytuacji gdy ubezpieczony uzyskuje w danym miesiącu wynagrodzenie za pracę za granicą jak i w Polsce, ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez niego w danym miesiącu.

Wobec powyższego w sytuacji gdy zleceniobiorcy zostanie w danym miesiącu wypłacone wynagrodzenie za dwa lub trzy miesiące oraz ewentualna zaliczka na poczet wynagrodzenia, jak również wypłacone wynagrodzenie będzie dotyczyło usług wykonywanych w Niemczech i w Polsce, od łącznego przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu należy odjąć równowartość diet za dni pobytu za granicą, za które jest wypłacane wynagrodzenie. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

W konsekwencji, stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorców wykonujących umowy zlecenia w Polsce i w Niemczech uznać należy za prawidłowe.

źródło: https://bip.zus.pl

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję