Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7-06-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.231.2019.2.IS

Czy podlega opodatkowaniu wartość przekazanych pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne i napoje?

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne i napoje.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.231.2019.1.IS, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 maja 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 13 maja 2019 r.), zaś w dniu 21 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (organ administracji rządowej), powołaną do kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz. U. z 2019, poz. 58) oraz kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów związanych z krajowym i międzynarodowym przewozem drogowym. Inspektorat jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatrudniającym m.in. inspektorów transportu drogowego. Do podstawowych zadań pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy inspektora transportu drogowego należą kompleksowe kontrole drogowe obejmujące zarówno kierowców, przewoźników, jak i pojazdy używane w przewozach drogowych. Praca inspektora to głównie praca w terenie, w zróżnicowanych warunkach atmosferycznych oraz w systemie zmianowym. Miejscem pracy inspektora jest cały teren województwa. Inspektor pracuje zgodnie z harmonogramem pracy, jednakże informacje o lokalizacji punktu kontrolnego otrzymuje w chwili rozpoczęcia pracy. Inspektorzy wyposażeni w wysoko wyspecjalizowany sprzęt kontrolny poruszają się po drogach publicznych i kontrolują w miejscach wyznaczonych przez przełożonych, tzw. punktach kontrolnych. Siedziba Inspektoratu mieści się w X, jednak ze względów m.in. organizacyjnych jednostka dysponuje na terenie województwa oddziałami zamiejscowymi: A, B, C. W dniu 20 listopada 2018 r. do Inspektoratu wpłynęło pismo Dyrektora Generalnego Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego nr 123 w sprawie przeprowadzonego audytu w zakresie „efektywnego wydatku energetycznego” inspektorów transportu drogowego. Na podstawie wskazanego audytu oraz z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, Inspektorat jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Inspektorat, z uwagi na specyfikę działania oraz ze względów organizacyjnych i prawnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem, które umożliwiłoby wydawanie uprawnionym pracownikom gotowych posiłków profilaktycznych. Ponadto, z uwagi na charakter pracy inspektora, tj. miejsce pracy oraz zróżnicowane – a czasem nietypowe – godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy, nie ma również możliwości podjęcia stałej współpracy z odpowiednimi placówkami gastronomicznymi. Zgodnie z Rozporządzeniem RM, Inspektorat zawarł porozumienie z organizacją związków zawodowych i wydał stosowne zarządzenie wewnętrzne w przedmiotowym zakresie. Zarówno porozumienie, jak i przepisy wewnętrzne, uwzględniły sytuację szczególną określoną w Rozporządzeniu RM, gdy „pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych”. Ponadto Inspektorat w grudniu 2018 r. nawiązał współpracę z podmiotem zewnętrznym, który na zlecenie Inspektoratu przygotował oraz wydał kartę przedpłaconą, która umożliwia zakup posiłków profilaktycznych lub artykułów do ich przygotowania (posiłki, artykuły spożywcze). Na karcie widnieje oznaczenie „posiłki profilaktyczne”. Podmiot zewnętrzny zabezpieczył przedmiotową kartę w odpowiednie zabezpieczenie w postaci kodu MCC, tj. czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Wskazane zabezpieczenie wiąże się z ograniczeniem typów punktów sprzedaży oraz możliwością płatności przedmiotową kartą tylko w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne). Należy również podkreślić, że z uwagi na zabezpieczenia kart, uprawniony pracownik będzie miał możliwość nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) i napojów jedynie w określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje. bary itp.). Poza wymienionymi ograniczeniami, pracodawca nie ma możliwości sprawdzenia jakie konkretne produkty lub posiłki zakupił pracownik. Kartami tymi nie można dokonywać płatności za alkohol i wyroby tytoniowe oraz nie można dokonywać wypłaty gotówki z bankomatu. Kartami można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. W razie utraty karty środki nie przepadają, można ją zablokować i otrzymać duplikat. Karty te zasilane będą przez Inspektorat co miesiąc kwotą wynikającą z iloczynu 10 zł brutto/dzień x ilość dni pracy w warunkach, które uprawniają do wydania posiłków profilaktycznych. Karty nie będą dawały pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają własnością Inspektoratu. Rozliczenie kart następuje w miesiącu następnym, uwzględniając faktyczne dni pracy w warunkach, które obligują pracodawcę do zapewnienia dodatkowych świadczeń wynikających z przepisów BHP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość kart przedpłaconych oznaczonych jako posiłki profilaktyczne, finansowanych przez Wnioskodawcę, celem wywiązania się przez pracodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Inspektorat nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Inspektorat zatrudnia grupę pracowników w warunkach szczególnie uciążliwych, stąd w świetle wskazanego powyżej stanu faktycznego oraz z mocy prawa jest zobowiązany uprawnionym pracownikom zapewnić nieodpłatnie posiłki profilaktyczne i napoje. Jednocześnie, w myśl § 2 ust. 2 Rozporządzenia RM, wydanego na podstawie art. 232 Kodeksu pracy „jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych” lub „przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymywanych produktów”. Inspektorat, ze względu na rodzaj i charakter wykonywanej przez inspektora transportu drogowego pracy, jak i ze względów organizacyjnych z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza, nie ma możliwości wydawania posiłków uprawnionym pracownikom we własnym zakresie. Ponadto, z uwagi na różne godziny i miejsca rozpoczęcia jak i zakończenia pracy przez pracowników, Inspektorat nie ma również możliwości podjęcia stałej współpracy z odpowiednimi placówkami gastronomicznymi. Z wyżej wymienionych powodów Inspektorat nawiązał współpracę z podmiotem zewnętrznym, który przygotował odpowiednio zabezpieczone karty przedpłacowe. Spełnienie kryteriów określonych przepisami wykonywania pracy uprawnia pracownika do otrzymywania nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego wymóg Kodeksu pracy. Takie świadczenie profilaktyczne nie stanowi przychodu zatrudnionego, a co za tym idzie – nie podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu. Pogląd taki przedstawił Sąd Apelacyjny w Katowicach, zarówno w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt III AUa 2028/06, jak i z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III AUa 3012/2009. Zgodnie z tymi orzeczeniami, zwolnieniu z oskładkowania podlegają wszelkie formy przekazania pracownikowi nieodpłatnych posiłków, w tym także kupony żywieniowe możliwe do zrealizowania poza punktami gastronomicznymi (jeśli nie ma możliwości wymiany ich na ekwiwalent pieniężny). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, że nie ma podstaw do rozróżnienia wykorzystania kuponów żywieniowych w punktach gastronomicznych oraz poza nimi, a co za tym idzie – różnego zastosowania przepisów. Z uwagi na ciągły postęp technologiczny, sposób dystrybucji środków oraz zabezpieczenia środków płatniczych przed zgubieniem lub kradzieżą zamiast kuponów Inspektorat wybrał wskazane karty przedpłacowe.

Jednocześnie Inspektorat przyjął, że ustawodawca, mając świadomość dynamiki postępu technologicznego i zmieniających się warunków gospodarczo-biznesowych, dopuścił w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otwarty katalog dowodów, uprawniających do otrzymania napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych. W związku z powyższym, Inspektorat stoi na stanowisku, że wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków, będących nieodpłatnym świadczeniem, nie stanowi przychodu zatrudnionego, a co za tym idzie, Inspektorat jako płatnik nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stanowisko takie Inspektorat opiera m.in. na tezie postawionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku wskazuje, że cechami określającymi „inne nieodpłatne świadczenia” jako przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

W konsekwencji powyższego orzeczenia świadczenia, które inspektor transportu drogowego otrzymuje, nie niosą z sobą indywidualnych, wymiernych i zaakceptowanych przez pracownika korzyści, dlatego należy uznać, że są zwolnione z obciążeń podatkowych. Pracownik uprawniony do otrzymania posiłków profilaktycznych i napojów, który otrzyma od pracodawcy kartę na posiłki profilaktyczne (gotowe posiłki lub artykuły spożywcze do ich przygotowania) i napoje, nie będzie mógł swobodnie nią dysponować, ponieważ karta ta ma ograniczoną funkcjonalność. Pracownik nie będzie mógł również uzyskać dostępu, w jakiejkolwiek formie, do środków pieniężnych zasilających kartę. Środki finansowe, którymi są zasilane karty pozostają własnością pracodawcy i nie dają pracownikowi prawa własności do nich. Należy również podkreślić, że z uwagi na zabezpieczenia kart, uprawniony pracownik będzie miał możliwość nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) i napojów jedynie w określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje, bary itp.). Tym samym, w ocenie Inspektoratu, niewłaściwe byłoby kwalifikowanie kart, którymi dysponują inspektorzy, jako ekwiwalentu pieniądza i utożsamianie ich ze świadczeniem pieniężnym. W myśl przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, które regulują zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, ustawy tej nie stosuje się do usług opartych na instrumentach, które można wykorzystywać w ramach ograniczonej sieci dostawców usług lub w odniesieniu do ograniczonego zakresu towarów lub usług. Karta, którą dysponują inspektorzy posiada ograniczenie co do typów punktów sprzedaży oraz możliwości płatności przedmiotową kartą tylko w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe lub usługi związane z przygotowaniem posiłków.

Inspektorat swoje stanowisko w zakresie braku obowiązku naliczania i poboru podatku opiera również na wykładni Organów podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia: 10 października 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.445.2018.1.RR), 27 września 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.407.2018.2.MS), 22 marca 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-34011.68.2018.1.DS), 4 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.303.2017.2.RS), 3 grudnia 2015 r. (nr IPTPB2/4511-555/15-2/Kr), 7 lutego 2012 r. (nr ITPB2/415-1003/11/ENB), 25 stycznia 2010 r. (nr IBPBII/1/415-826/09/BJ).

W treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-555/15-2/KR, Organ zgodził się z wnioskodawcą, w opinii którego: „(…) wywiązywanie się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów poprzez udostępnianie pracownikom kart uprawniających do zakupu ściśle określonych produktów, bez możliwości wypłacenia środków pieniężnych znajdujących się na karcie, uprawnia do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, tym samym na Wnioskodawcy nie będą w powyższym zakresie ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 oraz art. 38 ustawy o PIT”. W konsekwencji, Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „wartość finansowanych przez Spółkę kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, w oparciu o przedstawiony powyżej model współpracy z Podmiotem Zewnętrznym, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r., nr ITPB2/415-1003/11/ENB, w której uznał, że: „w sytuacji – gdy na Wnioskodawcy, ciąży wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązek zapewnienia dodatkowego posiłku profilaktycznego dla pracownika wykonującego pracę w godzinach nadliczbowych, a Wnioskodawca nie ma możliwości wydania pracownikowi tego posiłku, wówczas wartość dodatkowego dochodu uprawniającego do uzyskania na jego podstawie posiłku profilaktycznego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2010 r., nr IBPBII/1/415-826/09/BJ, Organ wskazał, że: „Jeżeli w momencie zasilenia karty – środki pieniężne, które są przypisane tejże karcie stają się własnością pracownika, to przekazane na zasilenie tych kart środki finansowe można uznać za świadczenie pieniężne (…). Natomiast, jeżeli przedmiotowe karty przedpłacone nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, a więc środki te pozostają zawsze własnością pracodawcy, to należy karty te uznać za rodzaj znaku uprawniającego jedynie do wymiany ich na towary lub usługi”. Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analizowanych okolicznościach, tj. mając na uwadze niemożność zapewnienia przez pracodawcę uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych i napojów we własnym zakresie, jest otrzymywanie przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów, w tym kart przedpłaconych, uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych. Jednocześnie, środki finansowe, którymi są zasilane karty pozostają zawsze własnością pracodawcy. W konsekwencji pracodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do obliczania i do pobierania z tego tytułu zaliczek na PIT.

Ponadto, Inspektorat stoi na stanowisku, że bez znaczenia w przedstawionym opisie stanu faktycznego jest fakt, że pracodawca nie ma kontroli nad tym, jakie produkty spożywcze kupuje pracownik i czy faktycznie mają one służyć do przygotowania przez niego właściwego posiłku, spełniającego normy określone w Rozporządzeniu RM w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wskazane we wniosku obowiązujące przepisy prawa nakładające na pracodawcę dodatkowe obowiązki z zakresu przepisów BHP, w związku z zatrudnianiem określonej grupy pracowników, obligują Inspektorat do zapewnienia inspektorom posiłków profilaktycznych, jednocześnie nie nakładając na pracodawcę obowiązku sprawdzania czy pracownik korzysta i w jakim zakresie z przedmiotowych uprawnień. Przyjęto, że udostępnione środki finansowe na kartach płatniczych należy traktować podobnie jak diety za czas podróży służbowej, które przysługują pracownikowi odbywającemu z polecenia pracodawcy podróż służbową w ramach wykonywanej pracy, na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, w wysokości 30zł/dobę, niezależnie od rzeczywistych poniesionych wydatków przez pracownika. Jest to świadczenie należne i po spełnieniu określonych w przepisach warunkach pracodawca nie ma prawa rozliczyć pracownika czy i w jaki sposób wydatkował dietę. Przy założeniu, że Inspektorat posiadałby odpowiednie zaplecze socjalne, również nie można by mieć pewności, że wszyscy uprawnieni pracownicy zjedliby posiłek, który gwarantowałby odpowiedni skład i kaloryczność. Na uwagę zasługuje również fakt, że obecna kwota 10 zł brutto/dzień umożliwia zakup lub przygotowanie posiłku zgodnie ze stosowaną dietą np. wyznaniową lub inną preferowaną lub wynikającą z ogólnego stanu zdrowia. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Inspektorat stoi na stanowisku, że wartość kart przedpłaconych oznaczonych jako posiłki profilaktyczne, finansowanych celem wywiązania się przez pracodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Inspektorat nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu można zastosować zatem do wydawanych bonów żywieniowych tylko wówczas, jeżeli do wydawania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych zobowiązują pracodawcę przepisy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i jednocześnie ze względu na różne okoliczności nie ma on możliwości zrealizowania takich obowiązków.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1. posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2. napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Z kolei na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1 000 kcal.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1. korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
2. przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
3. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4. pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Tak więc w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, określono procentowe wymagania co do składników takich posiłków oraz ich wartość kaloryczną. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia, wskazuje na dwie formy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydania takich posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Pracodawca powinien wówczas zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Ponadto przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w przepisie stanowiącym jego podstawę prawną. Ze zwolnienia korzysta zatem wartość tych bonów, talonów i kuponów, które przysługują w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w zakresie wydawania napojów bezalkoholowych oraz artykułów spożywczych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Nie powinno stosować się zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Ponadto należy zauważyć, że art. 232 Kodeksu pracy, nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów określonych w przepisach wykonawczych. W związku z tym, zwolnienie będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy pracodawca wyda Karty na posiłki profilaktyczne oraz napoje, spełniające wymogi (normy) określone w przepisach wskazanego rozporządzenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zobowiązany jest z mocy prawa, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów wydanego na podstawnie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Wnioskodawca, z uwagi na specyfikę działania oraz ze względów organizacyjnych i prawnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem, które umożliwiłoby wydawanie uprawnionym pracownikom gotowych posiłków profilaktycznych. Ponadto, z uwagi na charakter pracy inspektora, tj. miejsce pracy oraz zróżnicowane – a czasem nietypowe – godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy, nie ma również możliwości podjęcia stałej współpracy z odpowiednimi placówkami gastronomicznymi. Zgodnie z Rozporządzeniem RM, Inspektorat zawarł porozumienie z organizacją związków zawodowych i wydał stosowne zarządzenie wewnętrzne w przedmiotowym zakresie. Zarówno porozumienie, jak i przepisy wewnętrzne, uwzględniły sytuację szczególną określoną w Rozporządzeniu RM, gdy „pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych”. Ponadto Inspektorat w grudniu 2018 r. nawiązał współpracę z podmiotem zewnętrznym, który na zlecenie Inspektoratu przygotował oraz wydał kartę przedpłaconą, która umożliwia zakup posiłków profilaktycznych lub artykułów do ich przygotowania (posiłki, artykuły spożywcze). Na karcie widnieje oznaczenie „posiłki profilaktyczne”. Podmiot zewnętrzny zabezpieczył przedmiotową kartę w odpowiednie zabezpieczenie w postaci kodu MCC, tj. czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Wskazane zabezpieczenie wiąże się z ograniczeniem typów punktów sprzedaży oraz możliwością płatności przedmiotową kartą tylko w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne). Należy również podkreślić, że z uwagi na zabezpieczenia kart, uprawniony pracownik będzie miał możliwość nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) i napojów jedynie w określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje. bary itp.). Poza wymienionymi ograniczeniami, pracodawca nie ma możliwości sprawdzenia jakie konkretne produkty lub posiłki zakupił pracownik. Kartami tymi nie można dokonywać płatności za alkohol i wyroby tytoniowe oraz nie można dokonywać wypłaty gotówki z bankomatu. Kartami można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. W razie utraty karty środki nie przepadają, można ją zablokować i otrzymać duplikat. Karty te zasilane będą przez Inspektorat co miesiąc kwotą wynikającą z iloczynu 10 zł brutto/dzień x ilość dni pracy w warunkach, które uprawniają do wydania posiłków profilaktycznych. Karty nie będą dawały pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają własnością Inspektoratu. Rozliczenie kart następuje w miesiącu następnym, uwzględniając faktyczne dni pracy w warunkach, które obligują pracodawcę do zapewnienia dodatkowych świadczeń wynikających z przepisów BHP.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym jakie produkty spożywcze i napoje będą kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

W niniejszej sprawie brak jest również możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. 

Norma prawna tego przepisu nie obejmuje swoim zakresem zapewnienia przez pracodawcę pracownikom posiłków profilaktycznych, w związku z tym przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W związku z tym, na Wnioskodawcy jako na płatniku ciążą obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowane m.in. w art. 31 ww. ustawy, w myśl którego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, pomimo że Karty wydawane są w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, to z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ma możliwości dokładnego ustalenia, jakie konkretnie posiłki, artykuły spożywcze i napoje nabywane będą przez pracowników na podstawie Kart, nie można uznać, że zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11 lub pkt 11b ww. ustawy. Wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart, przekazywanych pracownikom, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń. 

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Organ po przeanalizowaniu wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych z dnia: 10 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.445.2018.1.RR, 27 września 2018 r. , nr 0113-KDIPT2-3.4011.407.2018.2.MS, 22 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-34011.68.2018.1.DS, 4 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.303.2017.2.RS, 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-555/15-2/Kr, 7 lutego 2012 r., nr ITPB2/415-1003/11/ENB, 25 stycznia 2010 r., nr IBPBII/1/415-826/09/BJ wskazuje, że interpretacje te zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję