Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7-02-2020 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.621.2019.2.SJ

Finansowanie pracownikom polis ubezpieczeniowych a podatek. Czy podlegają opodatkowaniu polisy ubezpieczeniowe opłacane zatrudnionym osobom przez pracodawcę?

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem polis ubezpieczeniowych pracownikom.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.621.2019.1.SJ (doręczonym w dniu 29 stycznia 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 5 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem urządzeń z zakresu automatyki, sterowania i łączności. Swoje urządzenia serwisuje zarówno w kraju jak i za granicą. Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób w niej zatrudnionych. W związku z wyjazdami zagranicznymi, Wnioskodawca wykupuje dla pracowników polisy ubezpieczeniowe, które obejmują wyjazdy zarówno do krajów europejskich, azjatyckich, jak i tych położonych na kontynencie Ameryki Południowej.

Polisy ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę, na konkretny wyjazd (obejmując ramy czasowe podróży służbowej), dla imiennie wskazanego w polisie pracownika.

W zakresie ubezpieczenia znajduje się:

1. ubezpieczenie kosztów leczenia nagłego zachorowania, a w razie śmierci koszty sprowadzenia zwłok do kraju,
2. ubezpieczenie assistance za granicą obejmujące pomoc medyczną, pomoc prawną, pomoc w podróży,
3. ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą, tj. świadczenia z tytułu śmierci i trwałego uszczerbku na zdrowiu,
4. ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym,
5. ubezpieczenia bagażu podróżnego wraz z rzeczami osobistymi czy sprzętem elektronicznym w razie kradzieży, uszkodzenia lub zniszczenia.

Kwota składki do zapłaty przez Wnioskodawcę widniejąca na polisie jest kwotą ogólną, bez rozgraniczenia, jaka jej część przypada na poszczególne grupy ryzyka. Wnioskodawca nie konsultuje z pracownikiem, z którą firmą zawrzeć umowę ubezpieczeniową oraz na które grupy ryzyka. W momencie wystąpienia zagranicznej podróży służbowej automatycznie zawiera stosowną polisę. Wnioskodawca wykupując polisę ma na celu zabezpieczenie się przed nieprzewidzianymi wydatkami, związanymi w sposób bezpośredni lub pośredni ze skutkami chorób, wypadków, wydarzeń, którym może ulec pracownik podczas zagranicznej podróży służbowej, a których koszt musiałby pokryć z własnych środków.

Wnioskodawca chce zabezpieczyć się w ten sposób również od kosztów związanych z ewentualnymi roszczeniami nie tylko ze strony pracowników, ale też i ich rodzin. Prawo do korzystania z tego typu świadczeń nie zostało uregulowane w wewnętrznych regulaminach Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 5 lutego 2020 r., będącego uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że co do zasady beneficjentem wszelkich odszkodowań z tytułu zawartej polisy w przypadku poszczególnych ryzyk jest osoba ubezpieczona (pracownik), przy czym zgodnie z OWU Towarzystwa Ubezpieczeniowego:

1. w przypadku kosztów leczenia nagłego zachorowania pracownika, kosztów assistance zwrot następuje ubezpieczonemu do wysokości faktycznie poniesionych kosztów chyba że koszty te poniosła inna osoba, wtedy to właśnie jej dokonywany jest zwrot. Ta grupa ryzyka obejmuje również koszty sprowadzenia zwłok do kraju i w tym przypadku środki zwracane są pracodawcy, gdyż to na nim ciąży obowiązek pokrycia tych kosztów w związku z odbywaniem przez ubezpieczonego/pracownika podróży służbowej,
2. w przypadku następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą świadczenie otrzymuje osoba ubezpieczona/pracownik lub odpowiednio uposażona przez niego osoba,
3. w przypadku odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym świadczenia otrzymuje osoba poszkodowana,
4. w przypadku ubezpieczenia bagażu podróżnego świadczenie otrzymuje osoba ubezpieczona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników, którzy wyjeżdżają w zagraniczną podróż służbową, obejmujące swym zakresem: koszty leczenia, assistance, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym oraz ubezpieczenie bagażu podróżnego, stanowią przychód dla tych osób ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym spowoduje konieczność naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup polisy ubezpieczeniowej w ww. zakresie dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową nie będą skutkować powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. Bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono, co należy rozumieć przez ww. nieodpłatne świadczenia. Kwestię tę wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13.

Zgodnie z nim za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia:

1. które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna dla ogółu pracowników).

W ocenie Wnioskodawcy szereg przesłanek, które pozwalałyby uznać koszt pokrycia polisy za przychód pracowników ze stosunku pracy nie zostało spełnionych, mianowicie wyjazd służbowy za granicę nie jest dobrowolny dla pracownika, jest dla niego obowiązkiem służbowym. To Wnioskodawca decyduje kogo wyznaczyć do podróży służbowej oraz którą polisę wykupić i w jakim zakresie, uzależniając jej wysokość od miejsca docelowego podróży i zagrożeń jakie mogą spotkać pracownika na miejscu. Z jednej strony pracownik nie ma obowiązku wykupienia polisy samodzielnie, z drugiej nie ma wpływu na fakt wykupienia jej przez pracodawcę. Ponadto, gdy nieodpłatne świadczenie, którym jest polisa ubezpieczeniowa dla pracownika, została wykupiona jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy nie może być mowy o pojawieniu się korzyści po stronie pracownika i tym samym uzyskaniu przez niego przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zasadzie niespełnienie tego warunku wyklucza potrzebę analizowania kolejnych przesłanek.

Wnioskodawca dokonuje zakupu polisy przede wszystkim w celu zabezpieczenia swoich interesów. W sytuacji, gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku (nagła choroba, wypadek i inne zdarzenia, które uzasadniałyby leczenie za granicą), to pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia, ewentualnie również innych uzasadnionych wydatków. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, wykupienie polisy dla pracowników jest rozwiązaniem korzystniejszym i z całą pewnością tańszym. Ponadto zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą. Zwrot ww. kosztów następuje ze środków pracodawcy, również w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca jest zobligowany do pokrycia kosztu transportu zwłok do kraju. Cytowane rozporządzenie jest stosowane wprost tylko do pracowników państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, jednakże znajduje ono również zastosowanie do wszystkich innych osób zatrudnionych, w przypadku, gdy pracodawca nie uregulował odmiennie kwestii należności za podróże służbowe w układzie zbiorowym, regulaminach czy w umowach o pracę.

Wnioskodawca zauważa, że odmienna interpretacja cytowanych przepisów mogłaby być dyskryminująca dla pracowników ubezpieczonych przez Niego, mianowicie, odnośnie pracowników nieubezpieczonych ich sytuacja wygląda następująco:

1. w przypadku powrotu z podróży służbowej bez komplikacji nie ponoszą oni dodatkowych kosztów, ani też nie otrzymują jakichkolwiek przychodów od pracodawcy,
2. w przypadku konieczności zwrotu kosztów leczenia czy nieszczęśliwego wypadku mają oni do pracodawcy roszczenie o zwrot poniesionych wydatków, a kwoty podlegają zwolnieniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei dla pracowników, których pracodawca dodatkowo ubezpiecza, wydatek na polisę stanowiłby przychód ze stosunku pracy, niezależnie czy dany pracownik skorzystałby faktycznie z ubezpieczenia czy też nie. Dopiero kwota wypłacona przez ubezpieczyciela mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej koszt polisy zawsze stanowiłby dla takiego pracownika przychód.

Nie sposób stwierdzić, że pracownicy, którym została wykupiona polisa otrzymują korzyść majątkową w postaci uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatku, który i tak by musieli ponieść z własnych środków. Gdyby polisa nie została wykupiona przez Wnioskodawcę, pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia, albo nawet i wyżej w przypadku np. skierowania sprawy do sądu.

Również orzecznictwo sądowe, choć wydawane w sprawach indywidualnych, warte jest przytoczenia, w ocenie Wnioskodawcy, gdyż również potwierdza Jego stanowisko. Przykładowo, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1222/16 czy wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12, w których uznano, że w przypadku gdy świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne, to nie powoduje u pracownika powstania przychodu.

Na ten temat wypowiedział się również Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 4 lipca 2018 r. na zapytanie poselskie nr 7451. Niestety, nie dał konkretnej wypowiedzi, przywołał natomiast przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego: „odnosząc powyższe do sytuacji, w której firma wykupiła polisę ubezpieczeniową na zagraniczne podróże służbowe pracowników, należy zauważyć, że w przypadku gdy nie jest spełniona którakolwiek z ww. przesłanek – np. świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników lub jest spełnione w interesie pracodawcy, gdyż zabezpiecza pracodawcę przed poniesieniem kosztów, które wg prawa musiałby ponieść – wykup ww. polisy przez pracodawcę nie powoduje powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze, uprzejmie informuję, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich, z pominięciem istoty realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741). Nie w każdym bowiem przypadku świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty (np. wykup polisy ubezpieczeniowej), jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ważną kwestią jest również fakt, że wykupując polisę na zagraniczny wyjazd służbowy dla pracownika nie można rozgraniczyć jej na poszczególne ryzyka. Zawsze podstawą każdej polisy jest ubezpieczenie kosztów leczenia, natomiast pozostałe świadczenia są fakultatywne i to Wnioskodawca decyduje jak szeroki ma być jej zakres. W przypadku, gdyby pracodawca wykupywał tylko i wyłącznie koszty leczenia to na pracowniku spoczywałby obowiązek samodzielnego ubezpieczenia się w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym czy ubezpieczenie bagażu, gdzie niejednokrotnie również znajdują się firmowe sprzęty jak laptop czy telefon komórkowy. Poza tym nie mogąc wykupić samodzielnie tych świadczeń musiałby ponownie ubezpieczyć się na własną rękę w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia, gdyż jest ono zawsze integralną i nierozerwalną częścią każdej polisy ubezpieczeniowej na zagraniczny wyjazd służbowy. Tym samym doprowadza to do sytuacji, gdzie z jednej strony pracownik ponosi dodatkowe koszty związane z podróżą, na którą przecież jest kierowany z inicjatywy Wnioskodawcy i wykonuje na Jego rzecz czynności w ramach zawartego stosunku pracy, z drugiej strony jest podwójnie ubezpieczony w zakresie kosztów leczenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zakup polisy ubezpieczeniowej na wyjazd zagraniczny pracowników nie powoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, który obligowałby pracodawcę do naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem polis ubezpieczeniowych pracownikom w części:

• kosztów leczenia za granicą – jest prawidłowe,

• w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy m.in. wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w związku z wyjazdami zagranicznymi, Wnioskodawca wykupuje dla pracowników polisy ubezpieczeniowe, które obejmują wyjazdy zarówno do krajów europejskich, azjatyckich jak i tych położonych na kontynencie Ameryki Południowej. Polisy ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę, na konkretny wyjazd (obejmując ramy czasowe podróży służbowej), dla imiennie wskazanego w polisie pracownika. W zakresie ubezpieczenia znajduje się ubezpieczenie kosztów leczenia nagłego zachorowania, a w razie śmierci koszty sprowadzenia zwłok do kraju, ubezpieczenie assistance za granicą obejmujące pomoc medyczną, pomoc prawną, pomoc w podróży, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą, tj. świadczenia z tytułu śmierci i trwałego uszczerbku na zdrowiu, ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym, ubezpieczenia bagażu podróżnego wraz z rzeczami osobistymi czy sprzętem elektronicznym w razie kradzieży, uszkodzenia lub zniszczenia. Kwota składki do zapłaty przez Wnioskodawcę widniejąca na polisie jest kwotą ogólną, bez rozgraniczenia, jaka jej część przypada na poszczególne grupy ryzyka. Wnioskodawca nie konsultuje z pracownikiem, z którą firmą zawrzeć umowę ubezpieczeniową oraz na które grupy ryzyka. W momencie wystąpienia zagranicznej podróży służbowej automatycznie zawiera stosowną polisę. Wnioskodawca wykupując polisę ma na celu zabezpieczenie się przed nieprzewidzianymi wydatkami, związanymi w sposób bezpośredni lub pośredni ze skutkami chorób, wypadków, wydarzeń, którym może ulec pracownik podczas zagranicznej podróży służbowej, a których koszt musiałby pokryć z własnych środków. Prawo do korzystania z tego typu świadczeń nie zostało uregulowane w wewnętrznych regulaminach Wnioskodawcy. Co do zasady beneficjentem wszelkich odszkodowań z tytułu zawartej polisy w przypadku poszczególnych ryzyk jest osoba ubezpieczona (pracownik).

Z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznanie świadczeń za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek. Wobec tego kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, istotne dla rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie m.in. czy objęcie określonych zdarzeń ubezpieczeniem następuje w interesie pracodawcy.

W myśl art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do treści § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia, nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

W myśl § 19 ust. 4 wskazanego rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – powołany wyżej § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy.

Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju nie ma obowiązku ponoszenia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia pozostałych zdarzeń objętych ubezpieczeniem. Przy tym, sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Tym samym, nie sposób uznać, że w interesie Wnioskodawcy następuje poniesienie wydatków tytułem ubezpieczenia pracowników obejmującego swoim zakresem zapewnienie assistance, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym oraz ubezpieczenie bagażu podróżnego.

Mając zatem na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia w pozostałym zakresie niż dotyczący zdarzeń wskazanych w § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, mają na celu ochronę interesów pracowników. Nie powodują uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie sfinansowanie ww. wydatków przez Wnioskodawcę, a więc stanowią dla nich przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca realizuje na rzecz pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powstaje również przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, w związku z ubezpieczeniem pracownika w zagranicznej podróży służbowej, jedynie równowartość składek zapłaconych przez Wnioskodawcę tytułem sfinansowania ubezpieczenia obejmującego niezbędne koszty leczenia pracownika za granicą, do których zwrotu byłby zobligowany Wnioskodawca stosownie do § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie, tj. zapewnienia assistance, ubezpieczenia ich od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia OC w życiu prywatnym oraz ubezpieczenie bagażu podróżnego stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Dodać jednak należy, że orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące zagadnienia, o którym mowa we wniosku jest niejednolite.

Za słusznością stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie przemawiają następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1262/16 oraz wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję