Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5-04-2019 r. – 0112-KDIL3-3.4011.48.2019.1.DS

Diety i zwrot innych kosztów podróży dla zleceniobiorców a przychód z umowy zlecenia

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zamierzającą świadczyć usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki (Klient). Znaczna część umów zawierana będzie z Klientami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów Wnioskodawca będzie współpracował z osobami fizycznymi (opiekunkami), które w jego imieniu będą wykonywały czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunką będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. Opiekunki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawrze umowy zlecenia, gdzie będzie definiować pojęcie „podróży” opiekunki, a jej wynagrodzenie określone będzie kwotowo, w stałej wysokości, w zależności od miejsca zamieszkania Klienta, w stosunku do którego opiekunka będzie świadczyła swoje usługi. W przypadku, gdy będzie to terytorium Niemiec, stałe wynagrodzenie określone w umowie będzie uwzględniać fakt konieczności ponoszenia przez opiekunki zwiększonych kosztów na utrzymanie za granicą. „Podróżą” natomiast będzie świadczenie Usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania opiekunki oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem że łączy się z wyjazdem poza terytorium RP.

Z uwagi na fakt, iż część Klientów (podopiecznych, nad którymi Wnioskodawca będzie sprawował opiekę) mieszka na terytorium Niemiec, Wnioskodawca zamierza wysyłać opiekunki do wykonania czynności opiekuńczych w podróż do Niemiec.

Umowy z opiekunkami będą zawarte na czas określony 1 roku, będą to umowy ramowe. W tym czasie wyjazdy opiekunek do Niemiec będą odbywały się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy wyjazdy trwać będą ok. 2 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Niektóre usługi objęte umowami zawieranymi z opiekunkami będą wykonywane na terenie kraju. W sytuacji, kiedy opiekunki powrócą do kraju, oczekując na następny wyjazd, będą świadczyły usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych osób zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą do opieki, gdzie potrzebne są osoby z podstawową znajomością języka niemieckiego, a szczególnie ważne są predyspozycje do takiej pracy oraz kwalifikacje i dyspozycyjność. Usługi te wykonywane będą na terenie kraju i objęte będą odrębnym ryczałtowym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce. Przewidywany czasookres świadczenia poszczególnych usług to np. dwa miesiące pracy na terytorium Niemiec związanej z podróżą i dwa miesiące pracy na terytorium RP w celu wykonywania czynności informacyjno-rekrutacyjnych. Opiekunki, z którymi Wnioskodawca zawierać będzie umowy zlecenia, mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Jednocześnie, okres wykonywania pracy przez poszczególne opiekunki w Niemczech będzie na tyle krótki, że nie powinno dojść do sytuacji, gdy podatek dochodowy od wynagrodzeń zleceniobiorców płatny byłby na terytorium Niemiec. Tak więc podatek od wynagrodzeń opiekunek płatny będzie na terytorium Polski. Konsekwentnie, w celu realizacji usługi Wnioskodawca zawierać będzie umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy, opiekunka będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

Zamiarem Wnioskodawcy jest uwzględnienie w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujących składników:

• diet z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,
• ryczałtów za noclegi, jako kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą.

Diety będą miały na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekunki w trakcie podróży do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca wypłacać będzie diety oraz zwracać inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W związku z powyższym Wnioskodawca planuje, że dieta opiekunki nie będzie przekraczać kwoty 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro). Wysokość diety może być niższa, w zależności od miejscowości, do której wyjeżdża zleceniobiorca (w przypadku miejscowości o niższych kosztach utrzymania, dieta może być także niższa).

Natomiast ryczałty za nocleg będą miały na celu konieczność zapewnienia opiekunce możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą. Wnioskodawca nie będzie wymagał od opiekunki przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 Euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Natomiast Wnioskodawca nie wyklucza, że przyznany limit będzie niższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu, podobnie jak przy dietach, w zależności od miejscowości, do której opiekunka udawać się będzie w podróż.

Wnioskodawca nie zamierza zapewniać opiekunkom bezpłatnego wyżywienia ani zakwaterowania.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą (diety i należności ryczałtowe z tytułu noclegów) nie będą zatem przekraczać kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 roku, poz. 167).

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekunki w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą. Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku każdorazowo będzie wynikać: kwota przyznanej diety (nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 Euro za dobę pobytu).

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza wyłączyć z opodatkowania (zwolnić z podatku dochodowego) te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 49,75 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opiekunki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zatem otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczały do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy – zleceniodawcy – jako płatniku – ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet i ryczałtów z tytułu noclegów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia podstawowego po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, za dobę pobytu opiekunki za granicą, tj. z wyłączeniem diet i należności z tytułu noclegów?

Zdaniem Wnioskodawcy diety do wysokości 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą i ryczałty za nocleg do kwoty 37,5 Euro za dobę pobytu poza granicami Polski w celu wykonywania umowy zlecenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to sytuacji, gdy diety i zwrot kosztów wypłacany jest w oparciu o rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby nie będącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów, lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców (w tym ryczałtów za nocleg), wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2. diety i ryczałty za nocleg muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3. diety i ryczałty za nocleg nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,
4. diety i ryczałty za nocleg nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksy pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę Wnioskodawcy czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/4I5-682/09/BD). Jeszcze szerzej, zdaniem Wnioskodawcy, o podróżach osób niebędących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r. (znak: IBPB2/415-539/07/HK) oraz późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (znak: IBPBII/1/415-253/13/ASz), wskazując, że również drugi z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski – w przypadku Wnioskodawcy i jego zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia.

Wypłata diet i zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (opiekunkę – z tytułu umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy: diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 907, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że: pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że: przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.)). Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową. 

Skoro zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku zleceniobiorcy przebywają w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem diet oraz zwrotu ryczałtów z tytułu noclegów w związku z pobytem opiekunek za granicą – to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców (tu: opiekunek) przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak przychód ten – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wolny od podatku dochodowego – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. 

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom, na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w ramach umowy zlecenia, kwoty w Euro określone w umowach jako „dieta” oraz ryczałty z tytułu noclegów z tytułu pobytu opiekunki za granicą korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Reasumując – na Wnioskodawcy – zleceniodawcy – jako płatniku – nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet i ryczałtów z tytułu noclegów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. 

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję