Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-10-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.349.2019.1.MU

Czy finansowane z zfśs karty, które uprawniają do wstępu na basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, siłownia, itp. oraz do udziału w określonych zajęciach sportowych jak np. joga czy fitness korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT?

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę.

Wnioskodawca tworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1352). Na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem zewnętrznym Wnioskodawca w ramach Programu K. … (dalej: Program) udostępnia swoim pracownikom karty (dalej: karty …), które uprawniają do wstępu do wyznaczonych obiektów sportowo-rekreacyjnych takich jak basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, siłownia, itp. oraz do udziału w określonych zajęciach sportowych jak np. joga czy fitness. Uczestnictwo pracowników w Programie jest dobrowolne. Zgodnie z regulaminem Programu karta … jest kartą imienną i nie może być udostępniana osobom trzecim, a obrót lub zbycie karty przez jej użytkownika na rzecz osoby trzeciej są zabronione. Regulamin Programu określa także, że liczba wizyt przysługująca użytkownikowi karty … jest nielimitowana. Wizyta oznacza dostęp do usług świadczonych w ramach Programu przez dany obiekt sportowo-rekreacyjny w terminie dowolnie wybranym przez pracownika. Każda wizyta związana jest z wpisem/zarejestrowaniem użytkownika w raporcie wizyt w obiekcie partnera Programu.

Karty … w części finansowane są ze środków ZFŚS tworzonego przez Wnioskodawcę, a w części przez pracowników. Poniesienie ww. kosztów przez pracownika odbywa się w drodze potrącenia odpowiedniej kwoty z jego wynagrodzenia za pracę, na co pracownik wyraża zgodę podpisując stosowne oświadczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez pracownika dofinansowanie ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do kart … jest świadczeniem korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez pracownika dofinansowanie do kart … ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest świadczeniem będącym przychodem pracownika ze stosunku pracy w całości podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku ze sfinansowaniem wskazanego świadczenia po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika z tego tytułu, w tym obowiązek doliczenia wartości świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z definicji przychodów pracownika wynika zatem, że ustawodawca zaliczył do nich nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia w postaci rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść majątkową wystąpi obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy.

Wśród zwolnień z podatku dochodowego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ww. ustawy wymieniona jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie szerokiego pojęcia „inne znaki” powoduje, że opodatkowana jest wartość świadczeń dających pracownikowi prawo do skorzystania z usługi w zamian za dowód uprawniający do jej uzyskania, niezależnie od wartości tych świadczeń. Według Wnioskodawcy dowodem takim jest spersonalizowana karta … wielokrotnego użytku, która pozwala na skorzystanie przez pracownika z usług oferowanych przez poszczególne obiekty sportowo-rekreacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy karty … można traktować na równi z kuponami kulturalno- rekreacyjnymi, o których opodatkowaniu mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 675/11. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż: „Emitowane przez skarżącą kupony kulturalno-rekreacyjne są znakami, za które można uzyskać wstęp do kina, teatru, salonu masażu, siłowni, klubu fitness lub na basen, można więc wymienić je na usługi oferowane w wymienionych miejscach. Jest oczywiste, że istotę tej wymiany stanowi otrzymanie określonej usługi, a nie tylko wejście w posiadanie biletu, uprawniającego do skorzystania z usługi, ponieważ przedmiotem transakcji jest usługa, a nie bilet. Proponowane przez skarżącą i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumowanie, że kupony kulturalno-rekreacyjne nie są „innymi znakami” w rozumieniu omawianego przepisu ustawy podatkowej, ponieważ nie umożliwiają ich wymiany na określoną usługę, a tylko na znak legitymacyjny, uprawniający do uzyskania określonej usługi, nie wytrzymuje krytyki i musi być odrzucone jako oczywiście nieadekwatne do istoty zobowiązania wyrażonego kuponem. Przeciwnie, kupony te są znakami uprawniającymi do wymiany na towary lub usługi, są zatem niebędącymi świadczeniami rzeczowymi „innymi znakami” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.’’.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach świadczenia finansowanego przez Niego pracownik otrzymuje tzw. inne znaki uprawniające do ich wymiany na określone usługi, a tym samym dofinansowanie to w całości podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że część wartości przedmiotowych kart pracownik finansuje z własnych środków. W związku z powyższym od wskazanego świadczenia Wnioskodawca, na podstawie art. 31 ww. ustawy i zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 i 38 cyt. ustawy, zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1352 z późn. zm.), działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zwolniona od podatku na podstawie powołanego przepisu jest wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

• świadczenia mają związek z finansowaniem działalności socjalnej,
• świadczenia mają charakter świadczenia rzeczowego bądź pieniężnego,
• są w całości sfinansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub funduszy związków zawodowych,
• ich wysokość nie przekracza w roku podatkowym kwoty 1.000 zł.

Podkreślenia wymaga, iż użyte w tym przepisie sformułowanie „sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych” oznacza, że pracodawca bądź związki zawodowe są ze swej strony zobligowane do finansowania lub współfinansowania świadczeń na rzecz pracownika wyłącznie z wymienionych w tym przepisie funduszy. Przepis ten zatem określa źródło finansowania świadczeń rzeczowych, uznając że dla zastosowania zwolnienia od podatku koniecznym jest, aby pracodawca nie sfinansował tych świadczeń z innych źródeł niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawodawca nie odnosi się natomiast do wielkości udziału w finansowaniu świadczeń rzeczowych, tj. możliwe jest zarówno pokrycie przez zakład pracy 100% wartości świadczeń, bądź częściowe jego sfinansowanie z wymienionych w przepisie źródeł.

Jednocześnie, w ustawie o podatku dochodowym brak definicji rzeczy i świadczenia rzeczowego, w związku z czym należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w języku potocznym lub definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa. Stosownie do art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Świadczenie to natomiast przedmiot zobowiązania lub uprawnienia, które można zarówno otrzymać jak i ponosić.

Uwzględniając powyższą definicję, materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, mają np.: bilety wstępu do kina, teatru, karnety na basen, siłownię, fitness, paczki świąteczne.

Karnety (karty) takie, które uznaje się za rodzaj abonamentu nie uprawniają bowiem posiadacza do ich wymiany na usługę lub towar lecz umożliwiają mu skorzystanie ze ściśle oznaczonego świadczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę.

Wnioskodawca tworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1352). Na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem zewnętrznym Wnioskodawca w ramach Programu K… (dalej: Program) udostępnia swoim pracownikom karty (dalej: karty …), które uprawniają do wstępu do wyznaczonych obiektów sportowo-rekreacyjnych takich jak basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, siłownia, itp. oraz do udziału w określonych zajęciach sportowych jak np. joga czy fitness. Uczestnictwo pracowników w Programie jest dobrowolne. Zgodnie z regulaminem Programu karta … jest kartą imienną i nie może być udostępniana osobom trzecim, a obrót lub zbycie karty przez jej użytkownika na rzecz osoby trzeciej są zabronione. Regulamin Programu określa także, że liczba wizyt przysługująca użytkownikowi karty … jest nielimitowana. Wizyta oznacza dostęp do usług świadczonych w ramach Programu przez dany obiekt sportowo-rekreacyjny w terminie dowolnie wybranym przez pracownika. Każda wizyta związana jest z wpisem/zarejestrowaniem użytkownika w raporcie wizyt w obiekcie partnera Programu.

Karty … w części finansowane są ze środków ZFŚS tworzonego przez Wnioskodawcę, a w części przez pracowników. Poniesienie ww. kosztów przez pracownika odbywa się w drodze potrącenia odpowiedniej kwoty z jego wynagrodzenia za pracę, na co pracownik wyraża zgodę podpisując stosowne oświadczenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku dofinansowanie przez pracodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zakupu świadczeń takich jak zapewnienie pracownikom dostępu do świadczeń sportowo – rekreacyjnych, w sytuacji gdy pracownik otrzymuje dokument uprawniający do skorzystania z nich tj. w niniejszej sprawie Kartę, podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 1.000 zł.

Karty takie, uznaje się za rodzaj abonamentu, nie uprawniają bowiem one posiadacza do ich wymiany na usługę lub towar, lecz umożliwiają mu skorzystanie ze ściśle oznaczonych świadczeń. Z tego względu nie mogą być uznane za „inne znaki”, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy podatkowej. W konsekwencji, gdy łączna wartość świadczeń rzeczowych i pieniężnych otrzymanych przez pracownika nie przekroczy wartości 1.000 zł, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika z tego tytułu, w tym obowiązek doliczenia wartości świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję