Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3-06-2019 r. – 0114-KDIP3-2.4011.188.2019.2.MZ

Czy istnieje obowiązek korekty PIT-11 w zakresie kwoty kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%? Korekta PIT-11 a koszty uzyskania przychodu

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą) jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.), która realizuje zadania określone w powołanej ustawie w zakresie szkolnictwa wyższego. Zadania ustawowe są realizowane przez pracowników uczelni, przede wszystkim nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 112 przedmiotowej ustawy zatrudnionych na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania. Zgodnie z art. 114 tejże ustawy, nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników: dydaktycznych, badawczych, badawczo-dydaktycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nauczyciele akademiccy, w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki (tzw. obowiązki nauczyciela akademickiego), które stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).

Działalność twórcza nauczycieli akademickich wykonywana w ramach stosunku pracy, bez względu na zajmowane stanowisko, realizowana jest w obszarach, które zostały wprowadzone do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126 ze zm.), w art. 22 ust. 9b pkt 8 z dniem 1 stycznia 2018 r. Wynikiem tej działalności są utwory w różnej postaci (mieszczące się w katalogu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z uwagi na twórczy charakter pracy nauczyciela akademickiego, o którym mowa w art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w ocenie Wnioskodawcy w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym obejmującym następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe, wynagrodzenie za promotorstwo rozprawy doktorskiej, wynagrodzenie za recenzję rozprawy doktorskiej, wynagrodzenie za udział w egzaminie doktorskim, wynagrodzenie za prace w komisji habilitacyjnej, wynagrodzenie za recenzję dorobku naukowego w postępowaniu habilitacyjnym, wynagrodzenie za udział w komisji rekrutacyjnej, wynagrodzenie za opiekę nad praktykami studenckimi.

Ponadto nauczyciele akademiccy otrzymują wynagrodzenie za okres, kiedy nie świadczą pracy, tj. wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy z powodu choroby (wynagrodzenie chorobowe), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za okres przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie naukowym.

Nauczyciele akademiccy przeniosą na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W związku z powyższym, materia przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę oraz rozporządzanie tymi prawami jest regulowana na poziomie ustawowym.

W związku ze zmianami w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, które weszły w życie dnia 1 października 2018 r. w świetle art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Wnioskodawca, w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, Wnioskodawca planuje stosować art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z brzmieniem art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całości wynagrodzenia uzyskiwanego przez nauczycieli akademickich z tytułu prowadzonej przez nich działalności badawczo rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

• Pełnomocnik Wnioskodawcy nie posiada adresu elektronicznego skrzynki na platformie EPUAP i zgodnie z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektrycznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe). W związku z tym Wnioskodawca wnosi o doręczenie pism za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika.

• Wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. Jednocześnie Wnioskodawca prostuje opis przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie daty wejścia w życie przepisu art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – przedmiotowa regulacja weszła w życie dnia 31 sierpnia 2018 r., tj. z dniem następującym po dniu ogłoszenia ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2018.1669).

• Przeformułowano pytania oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, można przyjąć, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego niezależnie od składnika wynagrodzenia, bez konieczności prowadzenia ewidencji utworów ani określenia, jaka część wynagrodzenia jest wypłacana za korzystanie z praw autorskich?
2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia nauczycieli akademickich za okres, kiedy nie świadczą pracy, tj. wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy z powodu choroby (wynagrodzenie chorobowe), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za okres przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie naukowym?
3. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego (ewentualnie w zakresie pytania pierwszego i drugiego) za prawidłowe, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu będą mogły zostać zastosowane do wynagrodzenia nauczycieli akademickich wypłaconego za okres od dnia 31 sierpnia 2018 r. i w związku z tym nauczycielom akademickim będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok 2018 kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu co do całości wynagrodzenia wypłaconego za okres od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (zaś w przypadku złożenia przedmiotowego zeznania przed wydaniem interpretacji indywidualnej – dokonania jego korekty w tym zakresie), natomiast na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek złożenia korekt deklaracji PIT-11 za 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 przedmiotowej ustawy ww. przepis stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Skoro zatem w świetle art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciele akademiccy, w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki (tzw. obowiązki nauczyciela akademickiego), które stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 50% koszty uzyskania przychodu obliczane będą od 100% podstawy przychodu (po potrąceniu pracowniczych składek na ubezpieczenie społeczne).

Ponadto komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 8.06.2018 r. ogłoszony m.in. na serwisie internetowym MNiSW informuje: „W nawiązaniu do Komunikatu z dnia 25 maja 2018 r. „Koszty uzyskania przychodu – MNiSW za jednolitymi zasadami”, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego informuje, że w uzgodnieniu z Ministerstwem Finansów zostało wypracowane rozwiązanie prawne, usuwające wszelkie wątpliwości co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagradzania pracowników uczelni zatrudnionych na stanowiskach nauczycieli akademickich. Powyższe rozwiązanie polega na doprecyzowaniu w przepisach procedowanej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosowny przepis zostanie zgłoszony w trakcie drugiego czytania projektu ustawy”.

Tożsame stanowisko przedstawił Wiceprezes Rady Ministrów, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w swoim piśmie z dnia 2 października 2018 r., nr DBF.WFSN.74.112.2018.HŻ, skierowanym do Ministra Finansów, a także wielokrotnie było ono prezentowane przez przedstawicieli MNiSW na konferencjach i spotkaniach z przedstawicielami władz uczelni i nauczycielami akademickimi poświęconych wdrażaniu nowych uregulowań dotyczących szkolnictwa wyższego i nauki. Powyższe wynika również wprost z pisma z dnia 15 lutego 2019 r. nr DD3.8223.31.2019 podpisanego z upoważnienia Ministra Finansów; „Mając zatem na względzie wyżej wymienione zasady przygotowania interpretacji, przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego) art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego”. Wnioskodawca nadmienia, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego znajduje odzwierciedlenie także w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: sygn. 0115-KDIT2-1.4011.94.2019.1.MS z dnia 24 kwietnia 2019 r. oraz sygn. 0112-KDIL3-3.4011.107.2019.1.MW z dnia 25 kwietnia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe implikuje brak konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy. Skoro ustawodawca wykonanie obowiązków nauczyciela akademickiego kwalifikuje jako działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych to wydaje się zasadnym, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy uznanie stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe winno skutkować możliwością stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia nauczycieli akademickich za okres, kiedy nie świadczą pracy, tj. wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy z powodu choroby (wynagrodzenie chorobowe), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za okres przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie naukowym. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie nie tylko w interpretacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego: „Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich.

Natomiast nie stosuje się w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych”-http://konstytucjadlanauki.gov.pl/sprawy-pracownicze-najczęściej-adawane-pytania (dostęp: 20.05.2019 r.), ale również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.14.2019.1.MM.

Ad. 3

W związku z tym, że art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce precyzujący, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze w obszarze prawa autorskiego, zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2018.1669) wszedł w życie 31 sierpnia 2018 r., a także z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczycieli akademickich uzyskanego za okres od 31 sierpnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego (ewentualnie pierwszego i drugiego) za prawidłowe, należy uznać, iż po stronie nauczycieli akademickich istnieje nadpłata w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek za ww. okres.

W konsekwencji nauczycielom akademickim przysługuje prawo do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok 2018 kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do całości wynagrodzenia wypłaconego za okres od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (ewentualnie w przypadku złożenia przedmiotowego zeznania przed wydaniem interpretacji indywidualnej – dokonania jego korekty w tym zakresie).

Odnośnie obowiązku Wnioskodawcy do korekty deklaracji PIT-11 za 2018 r. w powyższym zakresie należy przytoczyć treść odnośnika nr 11 do objaśnień do poszczególnych pozycji deklaracji PIT-11: „W kwocie kosztów uzyskania przychodów wykazuje się koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek”. Zatem Wnioskodawca – płatnik sporządzając informację PIT-11 obowiązany był wykazać rzeczywiste wartości wynikające z zaistniałego w danym roku podatkowym stanu faktycznego, tj. m. in. kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie uwzględnionej przy poborze zaliczek. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek złożenia korekt deklaracji PIT-11 za 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zastosowania podwyższonych kosztów przed dniem 1 października 2018 r. jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania podwyższonych kosztów od dnia 1 października 2018 r. oraz braku obowiązku złożenia korekt informacji PIT – 11 za 2018 r. jest prawidłowe. 

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.), która realizuje zadania określone w powołanej ustawie w zakresie szkolnictwa wyższego. Zadania ustawowe są realizowane przez pracowników uczelni, przede wszystkim nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 112 przedmiotowej ustawy zatrudnionych na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania. Zgodnie z art. 114 tejże ustawy, nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników: dydaktycznych, badawczych, badawczo-dydaktycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nauczyciele akademiccy, w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki (tzw. obowiązki nauczyciela akademickiego), które stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność twórcza nauczycieli akademickich wykonywana w ramach stosunku pracy, bez względu na zajmowane stanowisko, realizowana jest w obszarach, które zostały wprowadzone do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126 ze zm.), w art. 22 ust. 9b pkt 8 z dniem 1 stycznia 2018 r. Wynikiem tej działalności są utwory w różnej postaci (mieszczące się w katalogu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Z uwagi na twórczy charakter pracy nauczyciela akademickiego, o którym mowa w art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w ocenie Wnioskodawcy w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym obejmującym następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe, wynagrodzenie za promotorstwo rozprawy doktorskiej, wynagrodzenie za recenzję rozprawy doktorskiej, wynagrodzenie za udział w egzaminie doktorskim, wynagrodzenie za prace w komisji habilitacyjnej, wynagrodzenie za recenzję dorobku naukowego w postępowaniu habilitacyjnym, wynagrodzenie za udział w komisji rekrutacyjnej, wynagrodzenie za opiekę nad praktykami studenckimi. Ponadto nauczyciele akademiccy otrzymują wynagrodzenie za okres, kiedy nie świadczą pracy, tj. wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy z powodu choroby (wynagrodzenie chorobowe), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za okres przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie naukowym. Nauczyciele akademiccy przeniosą na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1. dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2. badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3. badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 25 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl, art. 116 ust. 7 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z treścią art. 136 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

• wynagrodzenie zasadnicze,

• dodatek za straż pracy,

• dodatek funkcyjny,

• dodatek zadaniowy,

• wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

• dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

• inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Zatem, należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, stałych i zmiennych składników wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy z powodu choroby (wynagrodzenie chorobowe), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za okres przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie naukowym może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, począwszy od dnia 1 października 2018 r., bez konieczności dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę. Wnioskodawca jako płatnik 50% koszty uzyskania przychodu winien uwzględnić przy wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zaliczkach na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) w momencie ich wypłaty.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei ust. 1a tegoż artykułu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach ¬ rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Podkreślenia również wymaga, iż informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczek na podatek, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekt informacji PIT-11 wystawianych za 2018 r. Wystawione informacje PIT-11 powinny bowiem odzwierciedlać zaistniały w 2018 r. stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika – Wnioskodawcę – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Należy nadmienić, że informacja PIT-11 służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego przez pracowników (nauczycieli akademickich) w danym roku podatkowym polega na złożeniu przez nich rocznych zeznań podatkowych (korekt zeznań), w których mogą zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o ile będą im takie koszty przysługiwały.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od dnia 31 sierpnia 2018 r., bowiem podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, można stosować dopiero od dnia 1 października 2018 r., bez konieczności dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję