Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-12-2020 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.712.2020.2.SJ

Jakie są skutki przekwalifikowania umowy o dzieło na umowę zlecenia? Czy opłacone za zleceniobiorcę zaległe składki ZUS w części, która powinna zostać sfinansowana z jego środków, stanowią dla niego przychód podlegający opodatkowaniu? Kiedy trzeba korygować PIT-4R i PIT-11?

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 3 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.712.2020.1.SJ (doręczonym dnia 6 listopada 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 listopada 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 10 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych skontrolował jednostkę samorządową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek za lata 2013-2018. Z protokołu pokontrolnego wyniknęło, że Wnioskodawca ma naliczyć ZUS dotyczących umów o dzieło, ponieważ z charakteru pracy pracownika wynikło, że powinny to być umowy zlecenia a nie umowy o dzieło.

Jednostka samorządowa, jako płatnik składek w okresach:

1. kwietnia 2013 r. – grudnia 2013 r.;
2. marca 2014 r. – grudnia 2014 r.;
3. marca 2015 r. – grudnia 2015 r.;
4. marca 2016 r. – grudnia 2016 r.;
5. marca 2017 r. – grudnia 2017 r.;
6. od marca 2018 r.,

nie zgłosiła dziełobiorcy do ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zawartych umów zleceń, nazwanych umowami o dzieło, na wykonanie prac związanych ze sprawdzeniem dokumentacji i odbiorem prac dotyczących likwidacji barier architektonicznych w miejscu zamieszkania osób niepełnosprawnych, łącznie z przeprowadzeniem wizji lokalnej, pod względem zgodności z warunkami technicznymi i dokonanie odbioru końcowego rozpoczętej inwestycji.

Czynności, usługi określone w umowach były świadczone powtarzalnie, systematycznie na przestrzeni kilku miesięcy. Związane były z bieżącą działalnością firmy. Polegały na ocenie warunków budowlanych w miejscu zamieszkania osób niepełnosprawnych.

Czynności, usługi wynikające z umów nie zawierały z góry określonego, konkretnego, namacalnego rezultatu a określały wyłącznie wykonanie czynności z bieżącą działalnością firmy, przy istnieniu stosunku zależności i podporządkowania. Nie określono cech indywidualnych dzieła. Zamiarem, celem zawarcia umów było sprawdzenie kosztorysu, odbiór prac budowlanych wykonanych w mieszkaniach osób niepełnosprawnych, udział w komisjach przeprowadzających wizje lokalne w mieszkaniach osób niepełnosprawnych. Wykonujący umowę nie ponosił żadnych kosztów. Nie było odbioru dzieła, jedynie rozliczenia z dokumentów finansowych dotyczące wynagrodzenia.

Wynagrodzenie za wykonanie umów, ustalono w wysokościach:

1. kwietnia 2013 r. – grudnia 2013 r. – 1 700 zł,
2. marca 2014 r. – grudnia 2014 r. – 4 400 zł,
3. marca 2015 r. – grudnia 2015 r. – 4 500 zł,
4. marca 2016 r. – grudnia 2016 r. – 4 350 zł,
5. marca 2017 r. – grudnia 2017 r. – 2 150 zł.

W czasie wykonywania umów o świadczenie usług dziełobiorca pobierał emeryturę z ubezpieczenia społecznego. Płatnik od wypłaconych przychodów nie naliczył i nie zadeklarował, w dokumentach rozliczeniowych ZUS, składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz na ubezpieczenie zdrowotne. Sprawa trafiła do sądu.

W 2020 r. sąd przyznał rację organowi ZUS. Umowa o dzieło została zakwalifikowana jako umowa zlecenie. Jednostka samorządowa musi więc zgłosić zleceniobiorcę do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (emerytalnego, rentowego i wypadkowego) oraz do ubezpieczenia zdrowotnego w okresach, na które zostały zawarte umowy i zadeklarować składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od przychodu wyszczególnionych w umowach o dzieło/zlecenie, wypłaconego zgodnie z adnotacjami znajdującymi się na wymienionych dokumentach.

W piśmie z dnia 10 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w okresach od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r., od marca 2014 r. do grudnia 2014 r., od marca 2015 r. do grudnia 2015 r., od marca 2016 r. do grudnia 2016 r., od marca 2017 r. do grudnia 2017 r., od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. zawarł umowy o dzieło, które w wyniku przeprowadzonej w 2018 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostały zakwestionowane i przekwalifikowane na umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia.

Wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorcę ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu. Wnioskodawca został zobowiązany do odprowadzenia od podpisanych umów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i korekt deklaracji ZUS.

Wpłata zaległych składek za 2013 r. miała miejsce w listopadzie 2020 r. (korekty za lata 2014-2018 są w trakcie).

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne finansowane przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego w całości zostały pokryte ze środków Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie dochodził zwrotu części składki finansowanej przez ubezpieczonego (składki ubezpieczonego: emerytalna, rentowa oraz składka zdrowotna 9%) od zleceniobiorcy.

Zleceniobiorca nie zwróci płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składki.

Zleceniobiorca wykonuje obecnie umowę o dzieło (umowa o dzieło została zawarta na okres od lutego 2020 r. do grudnia 2020 r.), która została zakwestionowana na umowę zlecenia. Rozliczenie całej umowy o dzieło nastąpi w grudniu 2020 r. na podstawie rachunku przedłożonego po wykonaniu dzieła.

Potrącenie składek sfinansowanych z własnych środków za ubezpieczonego z bieżącego przychodu zleceniobiorcy z umowy o dzieło jest niemożliwe, gdyż w momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek do ZUS przychód z umowy o dzieło wynosi zero.

Wnioskodawca dokonując w 2020 r. korekty za 2013 r. zastosował stawkę podatkową 18%, jaka obowiązywała w 2013 r. Ponadto Wnioskodawca na podstawie dostępnych interpretacji Izb Skarbowych w podobnych sprawach opodatkował przychód powstały wskutek uregulowania składek ZUS za zleceniobiorcę (składki ubezpieczonego: emerytalna, rentowa oraz składka zdrowotna 9%) i wykaże go w PIT-11 za 2020 r.

Przez pojęcie „składki społeczne” sfinansowane przez jednostkę samorządową Wnioskodawca rozumie zapłacenie za zleceniobiorcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (ubezpieczenie emerytalne i rentowe) i zdrowotne 9%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest wystawienie informacji na formularzu PIT-11, wykazując w niej jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, kwotę zapłaconych ze środków płatnika składek na ubezpieczenia społeczne (ubezpieczenie emerytalne i rentowe) i zdrowotne 9% w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego)?
2. Czy jednostka samorządowa powinna dokonać korekty PIT-11 oraz PIT-4R za lata ubiegłe?
3. Czy jednostka samorządowa dokonując w roku 2020 korekt za lata ubiegłe 2013-2018 powinna zastosować podatek 18% (do dnia 30 września 2019 r. 18%, a od dnia 1 października 2019 r. 17%)?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu)

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w powyższym artykule wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mający konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez zleceniobiorcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane (…).

W przypadku kiedy Wnioskodawca nie dochodzi zwrotu składek od zleceniobiorcy i zleceniobiorca nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uiszczając bowiem za zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (ubezpieczenie emerytalne i rentowe) i zdrowotne 9% Wnioskodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie). W momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek do ZUS, Wnioskodawcę łączy ze zleceniobiorcą umowa o dzieło, która została zawarta w 2020 r. na okres od lutego 2020 r. do grudnia 2020 r. Rozliczenie całej umowy o dzieło nastąpi w grudniu 2020 r. na podstawie rachunku przedłożonego po wykonaniu dzieła.

Potrącenie składek sfinansowanych z własnych środków za ubezpieczonego z bieżącego przychodu zleceniobiorcy z umowy o dzieło jest niemożliwe, gdyż w momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek do ZUS przychód z umowy o dzieło wynosi zero.

Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy (w oparciu o art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wystawienia informacji PIT-11.

Wnioskodawca dokonując w 2020 r. korekty za 2013 r. zastosował stawkę podatkową 18%, jaka obowiązywała w 2013 r.

Ad 2

W związku z uznaniem umowy o dzieło za umowę zlecenie, nie ma obowiązku dokonania korekt informacji PIT-11 oraz PIT-4R wystawionych za lata ubiegłe. PIT-11 jest bowiem informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy („pobranych”, a nie „należnych”). Powinny zatem zostać w nim wykazane kwoty składek ZUS i zaliczek podatkowych potrąconych z przychodów podatnika, odzwierciedlając tym samym stan faktyczny właściwy dla danego roku podatkowego, a więc sporządzone były prawidłowo i tym samym brak podstaw prawnych do ich korygowania. Jedynie dokumenty do ZUS podlegają skorygowaniu, stosownie do wniosków pokontrolnych. Zadaniem płatnika składek jest sporządzenie korekt raportów miesięcznych i deklaracji za okresy, kiedy składki były należne ze względu na istnienie tytułu do ubezpieczeń, a faktycznie nie były odprowadzane. Poza tym, płatnik musi również uiścić zaległe składki w całości, tzn. zarówno w części finansowanej przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego, wraz z odsetkami.

Ad 3

Jeśli w pierwotnej liście wypłat za 2013 r. Wnioskodawca miał osobę na umowę o dzieło, z wynagrodzeniem 1 700 zł brutto i po kontroli ZUS okazało się, że musi przekształcić umowę o dzieło w umowę zlecenie i tym samym skorygować jej wypłatę – robiąc korektę za lata ubiegłe (za rok 2013) w bieżącym roku (2020) należy zastosować stawkę podatku 18%, jaka obowiązywała w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części:

• w części dotyczącej zastosowania stawki podatkowej – jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika). Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę z ubezpieczonym w momencie dokonania świadczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm.):

1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

– obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Obowiązek sporządzenia przez płatników deklaracji PIT-4R wynika z treści art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast sporządzenie informacji PIT-11 wynika z treści art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a powołanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Z treści art. 39 ust. 1 tej ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku przeprowadzonej w 2018 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych umowy o dzieło dziełobiorcy Wnioskodawcy zostały zakwestionowane i przekwalifikowane na umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia. Wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorcę ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu. Wnioskodawca został zobowiązany do odprowadzenia od podpisanych umów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i korekt deklaracji ZUS. Wpłata zaległych składek za 2013 r. miała miejsce w 2020 r. (korekty za lata 2014-2018 są w trakcie). Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne finansowane przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego w całości zostały pokryte ze środków Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie dochodził zwrotu części składki finansowanej przez ubezpieczonego (składki ubezpieczonego: emerytalna, rentowa oraz składka zdrowotna 9%) od zleceniobiorcy. Zleceniobiorca nie zwróci płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składki. Zleceniobiorca wykonuje obecnie umowę o dzieło (umowa o dzieło została zawarta na okres od lutego 2020 r. do grudnia 2020 r.), która została zakwestionowana na umowę zlecenia. Rozliczenie całej umowy o dzieło nastąpi w grudniu 2020 r. na podstawie rachunku przedłożonego po wykonaniu dzieła. Potrącenie składek sfinansowanych z własnych środków za ubezpieczonego z bieżącego przychodu zleceniobiorcy z umowy o dzieło jest niemożliwe, gdyż w momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek do ZUS przychód z umowy o dzieło wynosi zero. Wnioskodawca dokonując w 2020 r. korekty za 2013 r. zastosował stawkę podatkową 18%, jaka obowiązywała w 2013 r. Ponadto Wnioskodawca na podstawie dostępnych interpretacji Izb Skarbowych w podobnych sprawach opodatkował przychód powstały wskutek uregulowania składek ZUS za zleceniobiorcę (składki ubezpieczonego: emerytalna, rentowa oraz składka zdrowotna 9%) i wykaże go w PIT-11 za 2020 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, za zleceniobiorcę składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani był ubezpieczony (zleceniobiorca), stanowić będzie dla tej osoby nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Zauważyć bowiem należy, że zleceniobiorca zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc Wnioskodawca – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek zleceniobiorcy). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od zleceniobiorcy, to zleceniobiorca niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód.

Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami zleceniobiorcy). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z Wnioskodawcą umowa zlecenie.

Reasumując, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie została zwrócona przez zleceniobiorcę, stanowią przychód dla niego, który Wnioskodawca powinien wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy powinien dokonać korekty druków PIT-11 i PIT-4R za lata ubiegłe, stwierdzić należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 8 ww. ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Należy wskazać więc, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że brak jest uzasadnionych podstaw do dokonania korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 wystawionych za lata ubiegłe, ponieważ deklaracje i informacje były sporządzone prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Deklaracja PIT-4R jest deklaracją roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Skoro w latach ubiegłych nie zostały naliczone i odprowadzone składki tytułem ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego, to podatek nie mógł być pomniejszony o kwoty składek należnych na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, których nie naliczono i nie odprowadzono, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości korygowania deklaracji lub informacji podatkowych w takiej sytuacji.

Jak wspomniano wcześniej, w związku z zapłatą w 2020 r. przez Wnioskodawcę – płatnika składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone w części lub w całości ze środków ubezpieczonego, a nie zostały przez niego zwrócone, należy kwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów, a także do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek.

Natomiast z racji tego, że przychód ten powstał w dniu opłacenia przedmiotowych składek czyli w 2020 r., stawka podatkowa powinna mieć oparcie w przepisach obowiązujących w 2020 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym obecnie, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, dla której do przychodu (po odjęciu od niego kosztów uzyskania oraz po odjęciu od tej różnicy przysługujących ulg i odliczeń – ale wyłącznie takich, które odlicza się od dochodu) wynoszącego 85 528 zł podatek wynosi 17%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącej zastosowania stawki podatkowej , należało uznać za nieprawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję