Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-03-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.3.2017.2.APR

W jakiej wysokości po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe, które jest podstawą do opodatkowania wartości wykupionego pakietu medycznego?

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.3.2017.1.APR, na podstawie art. 169 § 1 i art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 17 stycznia 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 stycznia 2017 r.), zaś w dniu 30 stycznia 2017 r. (data nadania 26 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wykupić dla pracowników indywidualny pakiet medyczny, który w całości finansowany będzie ze środków obrotowych Spółki.

Wartość pakietu wynosi 17,20 zł/miesięcznie za każdego pracownika Spółki. Pracownik nie będzie partycypował w ponoszonym przez pracodawcę koszcie zakupu pakietu.

Wnioskodawca rozważa częściową partycypację pracownika w koszcie finansowania wartości pakietu medycznego. Pracodawca posiada Układ Zbiorowy Pracy. Fakt finansowania lub współfinansowania pakietu medycznego zostanie zapisany w dokumencie, natomiast zmiana zostanie zgłoszona do Państwowej Inspekcji Pracy.

Wnioskodawca opłacał będzie wykupione pakiety medyczne zgodnie z umową zawartą z firmą ubezpieczeniową, która posiada usługę w swoim pakiecie ofert.

Każdy pracownik Spółki ma indywidualny dostęp do pakietu medycznego w ramach zawartej umowy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że pakiet medyczny wynika z umowy, która została zawarta na wniosek pracodawcy z firmą ubezpieczeniową.

Zakupiony pakiet medyczny nie jest świadczeniem obowiązkowym pracodawcy i wykracza poza obowiązkowy zakres świadczeń zdrowotnych wynikających z Kodeksu Pracy. Pracodawca nie ma obowiązku zakupu dodatkowego pakietu zdrowotnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe, które jest podstawą do opodatkowania wartości wykupionego pakietu medycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1-2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pakietu medycznego, który zarówno częściowo jak i w całości został sfinansowany ze środków obrotowych pracodawcy, jest dla pracownika wartością pieniężną świadczeń w naturze:

1. jeżeli pracodawca sfinansował wartość pakietu w całości wówczas cała wartość świadczenia stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz cała kwota stanowi podstawę oskładkowania ZUS zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
2. jeżeli pracodawca sfinansował wartość pakietu medycznego częściowo z pracownikiem, co zostało zapisane w Układzie Zbiorowym Pracy, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ponadto kwota finansowana przez pracodawcę, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. podlega wyłączeniu z oskładkowania ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu.

W myśl art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany powziął wątpliwość, w jakiej wysokości po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe, które jest podstawą do opodatkowania wartości wykupionego pakietu medycznego w sytuacji jeżeli pracodawca sfinansował wartość pakietu w całości oraz w sytuacji jeżeli pracodawca sfinansował wartość pakietu medycznego częściowo z pracownikiem.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych (część niezwiązana z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną, koszty której ponosi pracodawca, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Z kolei biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wartość świadczenia należy ustalić według ceny za jaką nabył je pracodawca.

Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy zatem obliczyć uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej wartości świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Z powyższego wynika, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej) stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia należy obliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen zakupu, a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli pracodawca sfinansował wartość pakietu (na który składają się świadczenia zdrowotne niewchodzące w zakres medycyny pracy) w całości, wówczas cała wartość świadczenia stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli pracodawca sfinansował wartość pakietu medycznego częściowo z pracownikiem, należy stwierdzić, że wartość abonamentu opłacanego przez Wnioskodawcę, w części indywidualnej pracowniczej, jako część dodatkowych świadczeń, niebędących świadczeniami z zakresu obowiązkowej medycyny pracy, stanowi dla tych pracowników częściowo nieodpłatne świadczenie. Świadczenie należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wysokość ustalić na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy, tj. jako różnicę pomiędzy wartością tego świadczenia ustaloną według ceny jego zakupu, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem, jako płatnik, obowiązany jest doliczać jedynie wartość usług medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania i odnosi się do wysokości podstawy opodatkowania wartości wykupionego pakietu medycznego. Stanowisko tutejszego organu nie dotyczy zagadnień podstawy oskładkowania ZUS, przedstawionych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/