Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18-03-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.664.2018.3.KS

Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem przez pracodawcę posiłków na rzecz pracowników pracujących w danym dniu w wymiarze nadliczbowym

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Organ podatkowy pismem z dnia 30 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.664.2018.1.KS (doręczonym w dniu 4 lutego 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób przez Nią zatrudnionych.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi utrzymania ruchu maszyn i urządzeń w podmiotach produkcyjnych polegającej w szczególności na ciągłym nadzorze i serwisie maszyn i urządzeń kontrahentów w celu zapewnienia jakości i ciągłości produkcji, redukując do minimum lub całkowicie eliminując przestoje produkcji. Z uwagi na profil prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, że pracownicy Spółki w celu realizacji powierzonych zadań pracują w wymiarze nadliczbowym. Takie sytuacje mają miejsce w przypadku gdy praca w godzinach nadliczbowych jest niezbędna, tj. w przypadku awarii, nagłych zleceń czy w okresie remontów postojowych. W sytuacji polecenia pracownikowi pracy w nadgodzinach Wnioskodawca zapewnia takiemu pracownikowi możliwość spożycia ciepłego posiłku, który jest przywożony i spożywany w jadalniach wydziałowych, a jego koszt ponoszony jest przez Spółkę ze środków obrotowych.

Wnioskodawca zamawia posiłki w dniu, w którym pojawia się konieczność pracy w wymiarze nadliczbowym. Posiłki są przyznawane pracownikom, którzy pracują w dni robocze w przypadku nadgodzin przekraczających 3 godziny ponad standardowy ośmiogodzinny dobowy czas pracy. Wyjątek stanowią przypadki konieczności pracy w wymiarze nadliczbowym z uwagi na opóźnienia w remontach postojowych, gdy posiłki są przyznawane także w soboty i niedziele w każdym przypadku pracy powyżej 8 godzin.

Pracownicy Spółki co do zasady pracują w wymiarze 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w systemie zmianowym. Wyłącznie jeden wydział z uwagi na potrzeby Spółki pracuje w systemie pracy w ruchu ciągłym w podziale na 4 brygady. Wykonywanie przez pracowników Spółki pracy w wymiarze nadliczbowym jest zgodne z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917).

Obowiązek zapewnienia posiłków pracownikom nie wynika z obowiązującego prawa, w szczególności przepisów prawa pracy, jak również nie wynika z obowiązujących u Wnioskodawcy wewnętrznych aktów prawa pracy.

W piśmie z dnia 11 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zapewnia ciepły posiłek pracownikom wykonującym pracę w godzinach nadliczbowych w celu zwiększenia ich efektywności oraz motywacji pracowników do pracy w wymiarze nadliczbowym. Działania Wnioskodawcy mają na celu minimalizację opóźnień w wykonywanych pracach (poprzez zminimalizowanie czasu niezbędnego na spożycie posiłku) oraz zapewnienie właściwego poziomu sprawności i koncentracji pracowników wykonujących pracę w godzinach nadliczbowych, a także zmotywowanie pracowników do niezbędnej pracy w godzinach nadliczbowych i wyeliminowanie wśród pracowników niezadowolenia z konieczności pozostania w pracy. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie ciepłego posiłku pracownikom wykonującym pracę w godzinach nadliczbowych jest wykonywane w interesie Spółki.

Posiłki wydawane pracownikom wykonującym pracę w godzinach nadliczbowych mają postać wydzielonych porcji, które są przywożone do siedziby Spółki przez przedmiot zewnętrzny i spożywane w jadalni wydziałowej.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, możliwość spożycia ciepłego posiłku na koszt Spółki przysługuje wyłącznie pracownikom pracującym w danym dniu w wymiarze nadliczbowym, przy czym ilość pracowników wykonujących w danym dniu pracę w wymiarze nadliczbowym zależy od potrzeb Wnioskodawcy i jest ewidencjonowana. W konsekwencji korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez Spółkę jest wymierna, gdyż istnieje możliwość przypisania jej indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie Spółka w żaden sposób nie weryfikuje w jakim zakresie pracownicy skorzystali z przysługujących im posiłków, gdyż jednemu pracownikowi przysługuje jeden posiłek w określonej, wydzielonej formie.

Wnioskodawca nie monitoruje ilości spożytego przez pracownika posiłku, zapewniany posiłek obejmuje wydzieloną porcję posiłku jednego rodzaju. Tym samym wszyscy pracownicy wykonujący pracę w godzinach nadliczbowych otrzymują ten sam rodzaj posiłku w jednakowej ilości. Spółka jest w stanie ustalić wartość posiłku przypadającego na jednego, konkretnego pracownika. Pracownicy otrzymują posiłek jednego rodzaju, tym samym wartość posiłku dla każdego z pracowników wykonujących prace w nadliczbowym wymiarze pracy jest taka sama.

Pracownicy wykonujący pracę w wymiarze nadliczbowym deklarują wyłącznie czy chcą skorzystać z nieodpłatnego posiłku, czy też z niego rezygnują, nie mogą natomiast określać zakresu w jakim chcą skorzystać z posiłku oraz wybierać rodzaju posiłku z jakiego chcieliby skorzystać. Należy zatem stwierdzić, że pracownik decyduje wyłącznie czy chce skorzystać z posiłku, czy też nie, natomiast nie może dokonywać jakichkolwiek modyfikacji w zakresie przysługującego posiłku.

Pracownik wykonujący pracę w godzinach nadliczbowych może odmówić spożycia posiłku finansowanego przez Spółkę, tym samym korzystanie z posiłku zapewnianego przez Wnioskodawcę jest zależne od woli pracownika. W przypadku rezygnacji z posiłku finansowanego przez Spółkę, pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu ekwiwalent o wartości posiłku, czy rekompensata w jakiejkolwiek innej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy finansowanie przez Wnioskodawcę posiłków na rzecz pracowników pracujących w danym dniu w wymiarze nadliczbowym stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?
2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup posiłków dla pracowników, wykonujących w danym dniu pracę w wymiarze nadliczbowym są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym wydawaniem ciepłych posiłków przez Spółkę na rzecz pracowników, wykonujących pracę w nadgodzinach, po stronie tych pracowników nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce w tym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że kwestia zakwalifikowania danego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (dalej: Wyrok TK) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie określił, jakie kryteria muszą być spełnione, aby zakwalifikować przekazywane pracownikowi świadczenie jako jego przychód. W oparciu o pogłębioną analizę Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z konkluzjami zwartymi w Wyroku TK, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W świetle powyższych konkluzji Trybunału Konstytucyjnego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku pierwszego warunku wskazanego w Wyroku TK będzie on spełniony – pracownik skorzysta bowiem ze świadczenia dobrowolnie, a swoją zgodę wyraża przez sam fakt stawienia się w miejscu świadczenia usługi i skonsumowania określonego dania.

W opinii Spółki również ostatni warunek zostanie spełniony, gdyż umożliwienie pracownikom pracującym w wymiarze nadliczbowym dostępu do ciepłego posiłku finansowanych przez pracodawcę będzie wymierne i przypisane indywidualnemu pracownikowi. Uprawienie do skorzystania z ciepłego posiłku przysługuje bowiem wyłącznie pracownikom wykonującym pracę w wymiarze nadliczbowym po spełnieniu określonych warunków, a nie wszystkim pracownikom Spółki. Jednocześnie fakt przyznania uprawienia do skorzystania z ciepłego posiłku jest ewidencjonowany przez Spółkę.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, drugi z warunków wskazanych w powołanym Wyroku TK nie zostanie spełniony, ponieważ świadczenie będzie zrealizowane w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracowników.

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego praca w wymiarze nadliczbowym wiąże się ze zwiększonym wysiłkiem fizycznym i z wyższym poziomem stresu. Powyższe czynniki mają znaczny wpływ na produktywność pracowników, której obniżenie przekładać się może na straty finansowe dla Spółki. Dlatego Wnioskodawca zdecydował się podjąć realne kroki mające na celu zwiększenie motywacji pracowników do pracy w wymiarze nadliczbowym i jak najbardziej efektywną organizację pracy umożliwiającą świadczenie usług utrzymania ruchu na poziomie oczekiwanym przez kontrahentów. Celem zagwarantowania pracownikom wykonującym pracę w wymiarze nadliczbowym ciepłego posiłku jest bowiem realizacja w jak największym stopniu polityki Spółki, zakładającej zapewnienie jak najlepszej efektywności i wydajności wykonywanej pracy. Z samej bowiem swojej istoty praca w nadgodzinach jest wykonywana w interesie pracodawcy. Nawet bowiem w przypadku kiedy pracownik korzysta z posiłku dobrowolnie, celem pracodawcy nie jest zaoszczędzenie pracownikowi wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie udostępnione wyżywienie organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na zakup obiadu w zewnętrznym komercyjnym punkcie gastronomicznym. Mając na uwadze, że potrzeba wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych nie jest z góry znana, pracownik nie może zakładać, że danego dnia otrzyma posiłek od pracodawcy i może zaniechać dokonywania wydatków związanych z zakupem wyżywienia.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest to czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu spełnienia świadczenia Spółka otrzyma korzyść w postaci bardziej zmotywowanych i wydajnych pracowników, co w pozytywny sposób przełoży się na przychody osiągane przez Spółkę. W przypadku pracowników można mówić jedynie o korzyści w postaci uniknięcia ewentualnego wydatku w postaci zakupu dodatkowej żywności na czas nadgodzin. Jednocześnie samodzielne organizowanie przez pracownika dodatkowego posiłku na czas nadgodzin może być w znaczny sposób utrudnione lub może wymagać o wiele więcej czasu niż czas potrzebny na spożycie posiłku gwarantowanego przez Spółkę.

Konieczność podejmowania dodatkowych czynności w ramach przygotowywania posiłku z uwagi na konieczność pracy w nadgodzinach może być problematyczna dla części pracowników i powodować niechęć do podejmowania pracy w wymiarze nadliczbowym. Tym samym działania Spółki w postaci zagwarantowania spożycia ciepłego posiłku powodują zwiększenie wydajności pracy załogi oraz zapewnienie właściwej organizacji pracy.

Działania podejmowane przez Spółkę na rzecz pracowników w znaczny sposób zwiększają konkurencyjność na rynku pracy Spółki. Należy bowiem stwierdzić, że w branży, w której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, konieczność okresowego wykonywania pracy w wymiarze nadliczbowy stanowi jej nieodłączny element. Tym samym podejmowanie konkretnych działań na rzecz pracowników, którzy wykonują pracę w wymiarze nadliczbowym powoduje kreowanie wizerunku Spółki jako odpowiedzialnego pracodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom ciepłego posiłku będą miały pośredni wpływ na uzyskiwane przez Nią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu spełnienia świadczenia Spółka otrzyma korzyść w postaci bardziej zmotywowanych i wydajnych pracowników, co w pozytywny sposób przełoży się na przychody osiągane przez Spółkę. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że umożliwienie pracownikom skorzystania z ciepłego posiłku z uwagi na konieczność pracy w wymiarze nadliczbowym leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, jako pracodawcy. Zatem warunek drugi, stanowiący, że wydatek musi zostać poniesiony w interesie pracownika, a nie pracodawcy, nie został spełniony.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym wydawaniem ciepłych posiłków przez Spółkę na rzecz pracowników, wykonujących pracę w nadgodzinach, po stronie tych pracowników nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.104.2017.1.JK2.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione warunki do uznania, że po stronie zatrudnionych przez Wnioskodawcę osób korzystających z nieodpłatnych posiłków wydawanych przez Spółkę powstają przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym – do uznania, że na Wnioskodawcy ciążą w związku z nieodpłatnym wydawaniem posiłków na rzecz tychże osób obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

• podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

• korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

• korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

• świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca finansuje pracownikom wykonującym pracę w wymiarze nadliczbowym ciepły posiłek. Wnioskodawca zamawia posiłki w dniu, w którym pojawia się konieczność pracy w wymiarze nadliczbowym. Posiłki są przyznawane pracownikom, którzy pracują w dni robocze w przypadku nadgodzin przekraczających 3 godziny ponad standardowy ośmiogodzinny dobowy czas pracy. Wyjątek stanowią przypadki konieczności pracy w wymiarze nadliczbowym z uwagi na opóźnienia w remontach postojowych, gdy posiłki są przyznawane także w soboty i niedziele w każdym przypadku pracy powyżej 8 godzin. Posiłki mają postać wydzielonych porcji, które są przywożone do siedziby Spółki przez przedmiot zewnętrzny i spożywane przez pracowników w jadalni wydziałowej. Możliwość spożycia ciepłego posiłku na koszt Spółki przysługuje wyłącznie pracownikom pracującym w danym dniu w wymiarze nadliczbowym, przy czym ilość pracowników wykonujących w danym dniu pracę w wymiarze nadliczbowym zależy od potrzeb Wnioskodawcy i jest ewidencjonowana. Spółka jest w stanie ustalić wartość posiłku przypadającego na jednego, konkretnego pracownika. Wszyscy pracownicy wykonujący pracę w godzinach nadliczbowych otrzymują ten sam rodzaj posiłku w jednakowej ilości i o takiej samej wartości. W przypadku rezygnacji z posiłku finansowanego przez Spółkę, pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu ekwiwalent o wartości posiłku, czy rekompensata w jakiejkolwiek innej formie. Wnioskodawca zapewnia ciepły posiłek pracownikom wykonującym pracę w godzinach nadliczbowych w celu zwiększenia ich efektywności oraz motywacji pracowników do pracy w wymiarze nadliczbowym. Działania Wnioskodawcy mają na celu minimalizację opóźnień w wykonywanych pracach (poprzez zminimalizowanie czasu niezbędnego na spożycie posiłku) oraz zapewnienie właściwego poziomu sprawności i koncentracji pracowników wykonujących pracę w godzinach nadliczbowych, a także zmotywowanie pracowników do niezbędnej pracy w godzinach nadliczbowych i wyeliminowanie wśród pracowników niezadowolenia z konieczności pozostania w pracy.

Wobec powyższego, skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnych posiłków niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie posiłków leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę posiłków pracownikom wykonującym pracę w wymiarze nadliczbowym, nie generuje po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, ponieważ świadczenia te pozostają w związku z pracą w godzinach nadliczbowych. Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r., Wnioskodawca w podsumowaniu własnego stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mylnie wskazał cyt: „(…) nie będą spełnione warunki do uznania, że po stronie zatrudnionych przez Wnioskodawcę osób korzystających z nieodpłatnych posiłków wydawanych przez Spółkę powstają przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym – do uznania, że na Wnioskodawcy ciążą w związku z nieodpłatnym wydawaniem posiłków na rzecz tychże osób obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych”. Mając na uwadze ogólnie zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/