Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12-09-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.447.2018.11.S.19.AC

Kiedy diety wypłacane zleceniobiorcy za zagraniczną podróż służbową są wolne od podatku? Co powinniśmy rozumieć pod pojęciem podróż osoby wykonującej umowę zlecenia?

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.447.2018.1.AC (doręczonym w dniu 25 września 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 października 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 października 2018 r.).

W dniu 16 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.447.2018.2.AC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.447.2018.2.AC, złożył skargę z dnia 13 listopada 2018r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 21 listopada 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1247/18, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę, która zatrudnia osoby na podstawie umowy zlecenia do pracy na terenie kraju i za granicą. Do realizacji umów za granicą delegowanie odbywa się na podstawie przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczonych usług.

Wnioskodawca nie posiada zakładu, ani stałej placówki na terenie Niemiec. Umowy zawierane są w Polsce, wynagrodzenie jest wypłacane w Polsce na rachunki bankowe wskazane w umowie przez zleceniobiorców.

Delegowanie osób do pracy jest traktowane przez firmę jako podróż, która jest ściśle związana z realizacją zadania. W umowie zlecenia jest zapis „W celu wykonania zlecenia, zleceniobiorca będzie zobowiązany do wyjazdu na terytorium Niemiec. Zastosowane zostaną zasady wynikające z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 96/71 z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług” oraz „Zleceniodawca zwraca Zleceniobiorcy koszty związane z przebywaniem poza granicami kraju w wysokości nie większej niż wynikające z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: Rozporządzenie MPiPS).”

Z tego tytułu wypłacane są zleceniobiorcom diety za czas pobytu za granicą w wysokości nieprzekraczającej określonych wartości, które zdaniem Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b.

Zdarzenie, o którym mowa, dotyczy 32 osób, które miały podpisane w Polsce umowy zlecenia do pracy tylko na terenie Niemiec na okres krótszy niż 183 dni (obejmuje okres wykonywania pracy od dnia 13 maja 2017 r. do dnia 11 września 2017 r.). Osoby te mają miejsce zamieszkania w Polsce, ośrodek ich interesów życiowych jest również w Polsce. Pracowały w tzw. „ogródkach piwnych.” Z uwagi na fakt, że usługa jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie zlecenia dotyczącym wykonywania usług, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem poza granicami kraju. Zleceniobiorcy sami ponoszą koszty związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem i pobytem poza granicami kraju. Firma wypłaciła diety za okres pobytu i pracy na terenie Niemiec w wysokości nieprzekraczającej kwot wynikających z Rozporządzenia MPiPS i zastosowała zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b.

Wnioskodawca zatrudnia również osoby, które mają zawarte umowy zlecenia na okres dłuższy niż 183 dni i wykonują pracę na terenie Niemiec (podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu na terenie Niemiec) oraz takie, które mają zawarte umowy na pracę naprzemienną, na okres co najmniej jednego roku (podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu w Polsce). One również otrzymują diety, podobnie jak opisane wyżej i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie umowy są zawierane również w Polsce. Główne ośrodki życiowe tych osób są w Polsce, wynagrodzenia otrzymują również w Polsce.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia podlegają ubezpieczeniu społecznemu w Polsce, jeśli spełniają warunki do tego, by być ubezpieczonym w ZUS, albo podlegają ubezpieczeniu na terenie Niemiec, jeśli nie spełniają warunku podlegania ubezpieczeniu w Polsce. Warunkiem podlegania ubezpieczeniu w Polsce jest praca naprzemienna w dwóch lub więcej państwach członkowskich UE, EOG lub Szwajcarii (art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004). Wtedy zawierane są umowy zlecenia na wykonywanie pracy w dwóch państwach (Polska i Niemcy) i składki w tym wypadku są naliczane i odprowadzane do ZUS w Polsce.

Osoby, o których mowa wyżej, zatrudnione na podstawie umowy zlecenia do pracy na terenie Niemiec, które wykonywały pracę w okresie od dnia 13 maja 2017 r. do dnia 11 września 2017 r., były zgłoszone do ubezpieczeń społecznych na terenie Niemiec, ponieważ nie spełniały warunku ubezpieczenia w Polsce.

Podobnie jak w Polsce, część składek jest potrącana z wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcy), a część jest płacona przez pracodawcę (zleceniodawcę). Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako płatnik, Wnioskodawca odliczył potrącone obowiązkowe składki na ubezpieczenie pracownika (zleceniobiorcy) do niemieckiego ubezpieczyciela, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a. Z udzielonej informacji przez urząd skarbowy wynika, że jako płatnik Wnioskodawca nie ma prawa odliczyć składek potrąconych i odprowadzonych na obowiązkowe ubezpieczenie pracownika (zleceniobiorcy) do niemieckiego ubezpieczyciela, w celu ustalenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero podatnik może te składki odliczyć w zeznaniu rocznym. Jako płatnik, Wnioskodawca nie może zgodzić się z takim stanowiskiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy zleceniobiorca podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu oraz podatkowi na terenie Niemiec, wtedy płatnik ma prawo, odliczyć składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone do ubezpieczyciela niemieckiego. Analogicznie, gdy płatnik nalicza zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, ma możliwość odliczenia składek, naliczonych, potrąconych i odprowadzonych do niemieckiego ubezpieczyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, wtedy jest prawidłowo ustalona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenie dotyczy 2017 r. Zleceniobiorcy, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia, w okresie przebywania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w 2017 r., wykonywali prace fizyczne w tak zwanych ogródkach piwnych, jako barman, kucharz, sprzedawca albo jako pomocnik. W umowie zlecenia miejscem wykonywania usług, jest wskazana miejscowość w Niemczech, w której zleceniobiorca pracował. Kwota poszczególnych umów zleceń zawieranych ze zleceniobiorcami przekracza 200 zł. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy zlecenia są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi swojej działalności gospodarczej w 2017 r. Diety, które zostały zleceniobiorcom wypłacone, nie zostały zaliczone przez zleceniobiorców do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Składki zapłacone w Republice Federalnej Niemiec nie zostały zaliczone przez zleceniobiorców do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały też odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Podstawę wymiaru składek nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Składki zapłacone w Republice Federalnej Niemiec, w części, którą płaci zleceniobiorca, zostały odliczone od dochodu (przychodu) zleceniobiorcy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały odliczone na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy wypłacone diety z tytułu wykonywania umowy zlecenia, poza granicami kraju, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy prawidłowo, przez płatnika, została obliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia za wykonanie pracy w Niemczech, odliczając od podstawy wynagrodzenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zapłacone w Republice Federalnej Niemiec w części potrącone zleceniobiorcy do niemieckiej kasy ubezpieczenia społecznego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, diety wypłacane osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, a wykonujące zlecenie poza granicami kraju, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. .21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032). Zaznaczyć należy, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanych przepisach, rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: rozporządzenie MPiPS). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia MPiPS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby zleceniobiorcy nie wykonywali zlecenia, nie osiągnęli by dochodu.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Podróż zleceniobiorcy ma inny charakter, wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że Jego zdaniem, wypłacone diety, jako zwrot podwyższonych kosztów utrzymania poza granicami kraju, z tytułu wykonywania umowy zlecenia, korzystają ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej określonych limitów, zgodnie z przepisami rozporządzenia MPiPS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1247/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1247/18.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.447.2018.2.AC.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję