Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07-11-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.506.2018.1.GG

Obowiązki płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym prace poza granicami Polski kwot będących równowartością należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, ryczałtów za nocleg i/lub zwrotem kosztów podróży

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym prace poza granicami Polski kwot będących równowartością należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, ryczałtów za nocleg i/lub zwrotem kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi także działalność w szczególności polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (działalność ta nie jest działalnością agencji pracy tymczasowej ale mieści się w przedmiocie działalności Spółki). Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym (dalej jako: „Klient”). W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w Jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W umowach zlecenie nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia bowiem jest to umowa ramowa, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu. Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) – konieczne jest wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę – czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne, marketingowe i szkoleniowe). Usługi wykonywane w Polsce mają na celu promocję Spółki lub podmiotów z Nią współpracujących (względnie powiązanych) oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki lub podmiotów z Nią powiązanych. Z tego powodu Zleceniobiorcy traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7.06.2004 r.), a Spółka pozyskuje dla nich formularz A1. Podatek od wynagrodzeń Zleceniobiorców płatny jest na terytorium Polski.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki, nie jest również zarejestrowana w Niemczech jako pracodawca krajowy. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez Klienta, w którym znajduje się osoba wymagająca opieki.

Spółka planuje w 2018 r. wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia zawieranej ze Zleceniobiorcami:

1. umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą definiowała pojęcie „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP,
2. usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług,
3. wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie określone kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej, ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8,84 Euro brutto za godzinę wykonywania usług). Stałe wynagrodzenie określone w umowie, zgodnie z jej zapisami, uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów na utrzymanie za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług),
4. tak zdefiniowane wyjazdy nadal odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z dnia 7.06.2004 r.).

Umowy ze Zleceniobiorcami zawierane będą na czas określony lub nieokreślony i pozostaną one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec nadal będą odbywały się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 1-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Czas trwania usług w Niemczech w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter, w szczególności stabilny stan Podopiecznych. Czas pobytu w Niemczech może trwać również kilka dni. Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter. Podróż ma charakter krótkotrwały – trwa 1-3 miesiące, a po powrocie Zleceniobiorcy do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia Podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski. Wynagrodzenie wypłacane za świadczenie usług w Niemczech uwzględnia fakt, że koszty utrzymania w Niemczech są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia Zleceniobiorcy wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników). W powyższym zdarzeniu przyszłym Spółka ma zamiar uwzględnić w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki:

• należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania,

• (ewentualnie) zwrotów kosztów przejazdów.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie (lub w odrębnym rachunku).

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku tworzonego przez Wnioskodawcę lub paska płac dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub paska płac każdorazowo będzie wynikać kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą oraz kwota zwrotu kosztów podróży. Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Nie jest to jednak faktyczny zwrot kosztów bowiem wartości mają charakter zryczałtowany. W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy kwoty nie będą przekraczać 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro – 12,25 Euro).

Ponieważ Klient zapewnia Zleceniobiorcy nocleg, jak również być może wyżywienie (uzupełniająco Zleceniobiorca dokupuje sobie wyżywienie), zatem w takim wypadku Zleceniobiorca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków – wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu Zleceniobiorcy zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 Euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Zleceniobiorcy w tym przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie. Skoro usługa opieki ma być wykonywana w Niemczech, to oczywistym jest, że wydatkiem związanym z należytym wykonaniem usługi opieki jest wyjazd do Niemiec. Wyjazd ten z kolei wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków, między innymi z tytułu podróży, ale także wydatki te obejmują koszty życia i wyżywienia (choćby uzupełniającego), które jest droższe w Niemczech aniżeli w Polsce. Zatem Zleceniobiorca, w celu należytego wykonywania zlecenia ponosi wydatki, które wynikają z faktu odbywania podróży do Niemiec, a które nie musiałyby być poniesione, gdyby Zleceniobiorca nie był obowiązany do odbycia takiej podróży.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: Rozporządzenie MPiPS) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się we wspomnianym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia.

Zatem z rachunku każdorazowo będzie wynikać kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą. Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Według Wnioskodawcy, zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej Rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy Rozporządzenia MPiPS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o PIT, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży Zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży Zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży Zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż Zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez Zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także Zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez dyrektorów poszczególnych izb skarbowych w imieniu Ministra Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, tj. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. (IBPBII/1/4511-18/15/MCZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r., (IPTPB1/4511-540/15-2/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2015 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK) i z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD).

Jeszcze szerzej, zdaniem Wnioskodawcy, o podróżach osób niebędących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2008 r. (znak: IBPB2/415-539/07/HK) oraz w późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (znak: IBPBII/1/415-253/13/ASz) wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności, w tym zwrotu kosztów podróży Zleceniobiorców poza granicami Polski – w przypadku Spółki i jej Zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie Zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez Zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów Zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych Zleceniobiorcy wartości tych należności, które Zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy – dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży czy to na terytorium kraju czy poza terytorium kraju. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcy w umowie będzie także określona wypłata diety (część wynagrodzenia rekompensująca zwiększone koszty pobytu za granicą) oraz zwrot kosztów odbywanej podróży. Spółka będzie wypłacała diety oraz zwracała inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego Rozporządzenia MPiPS z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 Rozporządzenia, MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za noclegi oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie Spółki, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet) czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych Zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Według Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży Zleceniobiorców, tj.:

1. Zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Spółkę czynności,
2. diety i zwrot kosztów będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu,
3. diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych, który nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 Rozporządzenia MPiPS.

Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o PIT w związku z Rozporządzeniem MPiPS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy dodatkowo wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

• w celu osiągnięcia przychodów lub

• w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

• przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

• przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie „Z uwagi bowiem na fakt, że termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez Sąd, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Już z tego względu zapatrywanie tego Sądu nie może być podzielone. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą”. (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do potocznego rozumienia pojęcia „podróż”, rozumianego jako „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Trudno więc uznać, że dojazdy do pracy Zleceniobiorca są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu, taka bowiem interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy prowadziłaby do niedających się zaakceptować wniosków. Osoby te mogłyby bowiem korzystać ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. Ponadto mogłoby to prowadzić do nadużyć polegających na takim formułowaniu umów, że część wynagrodzenia byłaby określana jako dieta z tytułu podróży, celem możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie można zatem uznać, że racjonalny ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie sytuacje.

Rozpatrując przedstawione zdarzenie przyszłe, warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 895/15, w którym to orzeczeniu dotyczącym wykonywania usług opiekuńczych w Niemczech, Sąd orzekł, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podróż nie występuje, gdyż zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Tak więc umowa zlecenia określa miejsce jego wykonania. Bez odbycia podróży Zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Spółka jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia. Spółka prowadzi także działalność w szczególności polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (działalność ta nie jest działalnością agencji pracy tymczasowej ale mieści się w przedmiocie działalności Spółki). Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym (dalej jako: „Klient”). W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w Jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W umowach zlecenie nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia bowiem jest to umowa ramowa, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu. Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) – konieczne jest wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę – czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne, marketingowe i szkoleniowe). Usługi wykonywane w Polsce mają na celu promocję Spółki lub podmiotów z Nią współpracujących (względnie powiązanych) oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki lub podmiotów z Nią powiązanych. Z tego powodu Zleceniobiorcy traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z dnia 7.06. 2004 r.), a Spółka pozyskuje dla nich formularz A1. Podatek od wynagrodzeń Zleceniobiorców płatny jest na terytorium Polski. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki, nie jest równie zarejestrowana w Niemczech jako pracodawca krajowy. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez Klienta, w którym znajduje się osoba wymagająca opieki. Umowy ze Zleceniobiorcami zawierane będą na czas określony lub nieokreślony i pozostaną one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec nadal będą odbywały się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 1-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Czas trwania usług w Niemczech w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter, w szczególności labilny stan Podopiecznych. Czas pobytu w Niemczech może trwać również kilka dni. Podkreślić należy, ze podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter. Podróż ma charakter krótkotrwały – trwa 1-3 miesiące, a po powrocie Zleceniobiorcy do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia Podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski. Wynagrodzenie wypłacane za świadczenie usług w Niemczech uwzględnia fakt, iż koszty utrzymania w Niemczech są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia Zleceniobiorcy wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników). W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki: należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i (ewentualnie) zwrotów kosztów przejazdów. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet), czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych Zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić, ponieważ aby omawiany przepis mógł mieć zastosowanie musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Tymczasem w przedstawionej we wniosku sytuacji podróż w rozumieniu tego przepisu nie występuje.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze na terytorium Niemiec Zleceniobiorcy będą odbywali podróż.

Zleceniobiorcy Wnioskodawcy będą wykonywać bowiem usługi opiekuńcze w miejscu, do którego skieruje ich Spółka w celu wykonania czynności zleconych na podstawie zawartej umowy.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałym miejscem, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane wyjazdy nie spełniają definicji „podróży”, ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zawartej umowy zlecenia.

Wypłacane przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcom na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w ramach umowy zlecenia, kwoty w Euro określone w umowach jako równowartość 25% diet jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz ryczałty z tytułu noclegu i zwrot innych kosztów podróży stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na Wnioskodawcy, jako płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie jako koszty podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatników lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r., (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k – 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/