Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 12-05-2016 r. – III AUa 1392/15

UZASADNIENIE

Decyzjami z 15 października 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że T. S. i M. S. podlegają jako zleceniobiorcy u płatnika składek – Kancelaria Rachunkowości (…) obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym, tj. emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresach i z miesięczną podstawą wymiaru składek wskazanych w obu decyzjach.

Odwołania od tych decyzji złożyła płatnik składek B. K., wnosząc o ich zmianę i ustalenie, że zainteresowanych łączyły z płatnikiem umowy o dzieło, toteż obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne nie istnieje. W odpowiedziach na odwołania organ rentowy wnosił o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniach decyzji. Zainteresowani M. S. i T. S. przyłączyli się do odwołań.

Sąd Okręgowy w Łodzi połączył sprawy z obu odwołań do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt VIII U 6787/13.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. Sąd Okręgowy w Łodzi oddalił odwołania oraz zasądził od B. K. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w Ł. kwotę 3.600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd Okręgowy ustalił, że odwołująca się B. K. od 1995 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Kancelarii Rachunkowości z siedzibą w Ł.. Każdego roku skarżąca, jako właścicielka kancelarii, zawierała umowy w przedmiocie badania sprawozdań finansowych z różnymi kontrahentami, tj. z Masarnią (…) w P., (…) Towarzystwem (…), Agencją (…) SA, Firmą (…) Spółka z o.o., (…) Spółka z o.o. w G., Przedsiębiorstwem Produkcyjno Handlowo – Usługowym (…) spółka z o.o. w Ł., Fabryką (…) Spółka z o.o. w G., (…) S.A. w C., Instytutem (…) Polskiej Akademii Nauk w Ł., Stowarzyszeniem (…) w Ł., PPUH (…) w Ł., (…) spółką z o.o. w M..

Kancelaria (…) w Ł. prowadzona przez B. K. podlega kontroli jakości, której dokonuje Krajowa Komisja Nadzoru powołana przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów. Jest to kontrola pod względem formalnym, w postaci opinii dotyczącej sprawozdania finansowego, w której znajduje się zapis, iż sprawozdanie zostało sporządzone rzetelnie, prawidłowo, zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, sporządzona przez kluczowego biegłego rewidenta, który to sprawozdanie zbadał w imieniu podmiotu uprawnionego. Z ustaleń Sądu wynika, że B. K. poniosłaby konsekwencje cywilnoprawne, gdyby doszło do nieprawidłowego wykonania oceny sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta.

W okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. zainteresowany T. S. wykonywał czynności na podstawie umów zlecenia, polegające na prowadzeniu ewidencji księgowej, ewidencji operacji gospodarczych oraz na sporządzaniu rozliczeń i deklaracji podatkowych. W okresie od 1 czerwca 2009 r. zainteresowany T. S. świadczył pracę na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w Kancelarii Rachunkowości (…) w Ł. jako biegły rewident w wymiarze ¼ etatu z wynagrodzeniem w kwocie 1.276 zł. W ramach umowy o pracę zainteresowany sporządzał i podpisywał raporty oraz opinie ze sprawozdań finansowych. W dniach 15 maja 2008 r., 18 czerwca 2008 r., 25 września 2008 r., 20 marca 2009 r., 16 kwietnia 2009 r., 1 kwietnia 2010 r., 7 maja 2010 r., 1 czerwca 2010 r., 6 lipca 2010 r., 5 lipca 2010 r., 5 sierpnia 2010 r., 6 września 2010 r., 5 października 2010 r. pomiędzy firmą Kancelaria Rachunkowości z siedzibą w Ł., reprezentowaną przez B. K., a T. S. zawarte zostało trzynaście umów nazwanych umowami o dzieło. Przedmiotem umów była ocena i badanie sprawozdań finansowych, weryfikacja raportów i opinii z badania sprawozdania finansowego firm, weryfikacja sprawozdań finansowych, księgowanie dokumentów, sporządzanie deklaracji rozliczeniowych. Za wykonanie dzieła zamawiający zobowiązał się wypłacić wykonawcy wynagrodzenie w zróżnicowanych wysokościach, tj. 2.300 zł, 3.600 zł, 4.700 zł, 1.700 zł, 1.500 zł, 1.200 zł, 750 zł, 700 zł brutto. W każdej z umów był określony termin rozpoczęcia wykonania prac oraz ich zakończenia.

W dniach 10 stycznia 2008 r., 7 lutego 2008 r., 10 marca 2008 r., 7 kwietnia 2008 r., 6 maja 2008 r., 10 czerwca 2008 r., 3 lipca 2008 r., 8 sierpnia 2008 r., 8 września 2008 r., 6 października 2008r., 4 listopada 2008r., 4 grudnia 2008r., 5 stycznia 2009r., 4 lutego 2009 r., 4 marca 2009 r., 6 kwietnia 2009 r., 4 maja 2009 r., 6 czerwca 2010 r., 6 lipca 2009 r., 5 sierpnia 2009 r., 4 września 2009 r., 5 października 2009 r., 4 listopada 2009 r., 2 grudnia 2009 r., 5 stycznia 2010 r., 5 lutego 2010 r., 4 marca 2010 r., 5 kwietnia 2010 r., 6 maja 2010 r., 7 czerwca 2010 r., 7 lipca 2010 r. 6 sierpnia 2010 r., 6 września 2010 r., 7 października 2010 r., 5 listopada 2010 r., 3 grudnia 2010 r. pomiędzy firmą Kancelaria Rachunkowości z siedzibą w Ł., reprezentowaną przez B. K., a zainteresowaną M. S. zawartych zostało trzydzieści sześć umów nazwanych umowami o dzieło. Przedmiot umów stanowiło sporządzanie zestawienia obrotów i sald, sporządzanie deklaracji podatkowych, wprowadzanie do ksiąg rachunkowych dokumentów księgowych, księgowanie dokumentów księgowych, sporządzanie deklaracji rozliczeniowych. Za wykonanie dzieła zamawiający zobowiązał się wypłacić wykonawcy wynagrodzenie wynoszące 1.700 zł brutto. W każdej z umów był określony termin rozpoczęcia wykonania prac umowy oraz ich zakończenia.

Dalej Sąd ustalił, że zainteresowany T. S. jest z zawodu ekonomistą i posiada uprawnienia biegłego rewidenta. W ramach spornych umów T. S. zajmował się sporządzaniem opinii i raportów z badanych sprawozdań finansowych na podstawie dokumentacji rewizyjnej. W opracowanym przez zainteresowanego raporcie znajdowała się ogólna charakterystyka jednostki – dane identyfikujące (Regon, NIP), stwierdzenie uzyskania od jednostki wyjaśnień, oświadczeń, ocena prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, charakterystyka pozycji sprawozdania finansowego, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego w oparciu o sprawozdanie finansowe i za poprzednie lata sprawozdania, stwierdzenie czy jednostka ma szanse kontynuować działalność w następnym okresie. W opinii znajdowało się stwierdzenie czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, czy zostało sporządzone zgodnie z ustalonymi w ustawie zasadami rachunkowości, czy jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, czy przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne informacje dla oceny jednostki pod względem prawnym i finansowym. Oceny badania sprawozdania finansowego dotyczyły firmy (…). T. S. sporządzał też sprawozdania finansowe przez pryzmat np. kondycji finansowej, z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, dotyczyły to Stowarzyszenia (…). Na koniec każdego okresu sprawozdawczego (miesiąca) zainteresowany dokonywał zestawienia obrotów i sald, na podstawie którego sporządzał deklaracje podatkowe, czyli VAT 7 – zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych. Na koniec roku sporządzał sprawozdanie finansowe, tj. bilans, rachunek zysków i strat, dodatkowe informacje i objaśnienia oraz roczne rozliczenia podatków CIT 8, PIT 4R. Zainteresowany prowadził też księgi rachunkowe i ewidencje w przypadku Stowarzyszenia (…). W Stowarzyszeniu tym T. S. dokonywał księgowania dokumentów. W (…) Towarzystwie (…) wykonał ocenę sprawozdania finansowego dla potrzeb likwidacji spółki, które opracowuje się w oparciu o księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe. Badanie bilansu zainteresowany wykonywał w jednostce, z którą B. K. zawarła umowę, pozostałe czynności związane ze sprawozdaniami finansowymi wykonywał w domu lub w Kancelarii (…). Praca T. S. była sprawdzana przez B. K., która podpisywała sprawozdania, jako podmiot uprawniony do wystawiania takich dokumentów.

Zainteresowana M. S. z zawodu jest ekonomistką, nie posiada uprawnień biegłego rewidenta. Praca M. S. na rzecz płatnika dotyczyła prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, sporządzanie w obowiązujących terminach deklaracji rozliczeniowych podatkowych i ZUS, sporządzanie sprawozdań finansowych w wymaganych terminach, sporządzanie informacji wymaganych przez zarząd dla właściwego zarządzania np. rozliczanie kosztów wodociągów, które były eksploatowane przez spółkę, sporządzanie wniosków kredytowych dla spółki, sporządzanie informacji dla Gminy O. w zakresie opłat za korzystanie z ochrony środowiska. W przypadku firmy (…) potrzebne było potrójne księgowanie z uwagi na warunki wymagane przez Gminę O.. M. S. sporządzała sprawozdania finansowe, bilans dla firmy (…), kalkulację cen za m ³ wody – potrzebne były tutaj zestawienia kosztów pod wymogi kalkulacji, także wnioski kredytowe do banku. Wnioski o kredyt bankowy były jednorazowe, pozostałe czynności miały charakter powtarzalny i zainteresowana wykonywała comiesięcznie. M. S. dokonywała też księgowania dokumentów. Wykonywała tylko wskazane wyżej prace. Na każdy okres sprawozdawczy była z nią zawierana nowa umowa, czyli co miesiąc. Zainteresowana nie pracowała w siedzibie firmy (…), wykonywała prace poza kancelarią.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS u płatnika składek, decyzją z dnia 15 października 2013 r., Nr (…), Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że T. S. podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, tj. emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresie od 20.05.2008 r. do 31.05.2008 r., od 01.04.2010 r. do 28.04.2010 r., od 07.05.2010 r. do 26.05.2010 r., od 01.06.2010 r. do 15.06.2010 r., od 05.07.2010 r. do 28.07.2010 r., od 05.08.2010 r. do 26.08.2010 r., od 06.09.2010 r. do 16.09.2010 r. i od 05.10.2010 r. do 25.10.2010 r. jako zleceniobiorca u płatnika składek Kancelaria Rachunkowości (…) w Ł. oraz określił miesięczną podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne za czerwiec 2008 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., wrzesień 2008 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., kwiecień 2010 r. – październik 2010 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS u płatnika składek, decyzją z dnia 15 października 2013 r., Nr (…), Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że M. S. podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, tj. emerytalnemu i rentowym w okresie od 10.01.2008 r. do 21.01.2008 r., od 07.02.2008 r. do 22.02.2008 r., od 10.03.2008 r. do 20.03.2008 r., od 07.04.2008 r. do 24.04.2008 r., od 06.05.2008 r. do 25.05.2008 r., od 10.06.2008 r. do 24.06.2008 r., od 03.07.2008 r. do 18.07.2008 r., od 08.08.2008 r. do 22.08.2008 r., od 08.09.2008 r. do 24.09.2008 r., od 06.10.2008 r. do 25.10.2008 r., od 04.11.2008 r. do 25.11.2008 r., od 04.12.2008 r. do 22.12.2008 r., od 05.01.2009 r. do 26.01.2009 r., od 04.02.2009 r. do 25.02.2009 r., od 04.03.2009 r. do 25.03.2009 r., od 06.04.2009 r. do 27.04.2009 r., od 04.05.2009 r. do 25.05.2009 r. , od 08.06.2009 r. do 25.06.2009 r., od 06.07.2009 r. do 25.07.2009 r., od 05.08.2009 r. do 27.08.2009 r., od 04.09.2009 r. do 29.09.2009 r., od 05.10.2009 r. do 23.10.2009 r., od 04.11.2009 r. do 26.11.2009 r., od 02.12.2009 r. do 28.12.2009 r. oraz obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, tj. emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresie od 05.01.2010 r. do 26.01.2010 r., od 05.02.2010 r. do 26.02.2010 r., od 04.03.2010 r. do 25.03.2010 r., od 05.04.2010 r. do 28.04.2010 r., od 06.05.2010 r. do 25.05.2010 r., od 07.06.2010 r. do 25.06.2010 r., od 07.07.2010 r. do 28.07.2010 r., od 06.08.2010 r. do 26.08.2010 r., od 06.09.2010 r. do 24.09.2010 r., od 07.10.2010 r. do 27.10.2010 r., od 05.11.2010 r. do 26.11.2010 r. i od 03.12.2010 r. do 25.12.2010 r. jako zleceniobiorca u płatnika składek Kancelaria Rachunkowości (…) w Ł. oraz określił miesięczną podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne emerytalne i rentowe za: styczeń 2008 r., od lutego 2008 r. do grudnia 2009 r. i na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne emerytalne, rentowe i wypadkowe za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

B. K. nie naliczyła i nie odprowadziła składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawarcia spornych umów z T. S. i M. S..

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd Okręgowy stwierdził, że odwołania są niezasadne. Sąd przywołał treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., zgodnie z którymi osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu. W myśl zaś art. 9 ust. 2 tej ustawy, osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4-6 i 10, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń, z zastrzeżeniem ust. 7. Zleceniobiorcy obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu podlegają od dnia oznaczonego w umowie, jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy (art. 13 pkt 2 w/w ustawy).

Sąd Okręgowy następnie zauważył, iż stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych każda osoba objęta obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowym podlega zgłoszeniu do ubezpieczeń społecznych. Obowiązkiem płatnika składek – z mocy art. 46 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – jest obliczanie, rozliczanie i opłacanie należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy oraz przesyłanie w wyznaczonym terminie deklaracji rozliczeniowej, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacanie składek za dany miesiąc. Przepis art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przewiduje, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 (to jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia), jeżeli w umowie określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, iż podstawę wymiaru składek ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, z zastrzeżeniem ust. 2.

Umowa zlecenia i umowa o dzieło to podstawowe kontrakty usługowe, konkurencyjne w stosunku do umowy o pracę. Różnica między tymi dwoma rodzajami umów jest dla podmiotów zatrudniających istotna, wiąże się bowiem z różnymi konsekwencjami prawnymi na gruncie ubezpieczeń społecznych. Decydująca jest przy tym treść, a nie nazwa umowy. Aby prawidłowo ustalić, z jaką umową mamy w danym przypadku do czynienia, należy kierować się jej treścią i zadaniem, jakie strona umowy ma do wykonania, czyli istotą obowiązków umownych, jakie osoba ta na siebie przyjmuje. W rozpoznawanej spór dotyczył kwalifikacji prawnej umów nazwanych umowami o dzieło, jakie odwołujący się płatnik składek zawarł z zainteresowanymi, a zatem czy były to umowy o dzieło, nierodzące obowiązku ubezpieczenia społecznego, czy też umowy o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, a pochodną tego jest ustalenie obowiązku uiszczenia odpowiednich składek ubezpieczeniowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 734 § 1 k.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, przy czym do umowy o świadczenie usług stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Przedmiotem umowy o świadczenie usług jest dokonanie określonej czynności faktycznej, która nie musi prowadzić do osiągnięcia indywidualnie oznaczonego rezultatu. Chodzi tu zatem o umowy zobowiązujące do dokonania jednej lub wielu czynności faktycznych, a także stałego ich dokonywania. Zgodnie zaś z treścią art. 627 k.c., przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Sąd przywołał pogląd judykatury, zgodnie z którym umowę o dzieło zalicza się do kategorii umów rezultatu i przeciwstawia umowie zlecenia jako umowie o staranne wykonanie usługi. W odróżnieniu od umowy zlecenia, umowa o dzieło wymaga, by starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Tymczasem umowa zlecenia takiego rezultatu, jako koniecznego do osiągnięcia, nie akcentuje. Elementem wyróżniającym dla umowy zlecenia nie jest wynik, lecz starania podejmowane w celu osiągnięcia tego wyniku (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 1993 r., III AUa 357/93, OSA 1994 nr 6, poz. 49, str. 63; wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2006 r., III AUa 1700/05, OSA 2008 nr 3, poz. 5, str. 55; wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 1967 r., I CR 500/66, OSNCP 1968 nr 1, poz. 5).

Zdaniem Sądu, dokonując kwalifikacji konkretnej umowy należy w pierwszej kolejności badać, czy świadczenie będące przedmiotem zobowiązania ma cechy dzieła. Dzieło stanowi zawsze zjawisko przyszłe, jest czymś, co w chwili zawarcia umowy nie istnieje, lecz ma dopiero powstać w jakiejś określonej przyszłości. Rezultat, o jaki umawiają się strony, musi być z góry określony i może przyjmować zarówno postać materialną, jak i niematerialną. Cechą konstytutywną umowy o dzieło jest to, aby rezultat ten był obiektywnie osiągalny i w konkretnych warunkach pewny. Dzieło musi mieć indywidualny charakter i odpowiadać osobistym potrzebom zamawiającego. Podkreślenia także wymaga, że celem umowy o dzieło nie jest czynność (samo działanie lub zaniechanie), która przy zachowaniu należytej staranności prowadzić ma do określonego w umowie rezultatu, lecz samo osiągnięcie tego rezultatu. W umowie o dzieło chodzi zawsze o osiągnięcie umówionego rezultatu, niezależnie od rodzaju i intensywności świadczonej w tym celu pracy i staranności. Tymczasem umowa o świadczenie usług jest umową starannego działania, a jej celem jest wykonywanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do osiągnięcia rezultatu. Kolejną cechą umowy o dzieło jest brak stosunku zależności lub podporządkowania pomiędzy zamawiającym a przyjmującym zamówienie. Sposób wykonania dzieła pozostawiony jest w zasadzie uznaniu przyjmującego zamówienie, byleby dzieło miało przymioty ustalone w umowie lub wynikające z charakteru danego dzieła. Przyjmujący zamówienie nie ma także, co do zasady, obowiązku osobistego wykonania dzieła, chyba że wynika to z umowy lub charakteru dzieła (np. dzieło artystyczne). Ryzyko nieosiągnięcia rezultatu zawsze obciąża przyjmującego zamówienie, przy czym odpowiedzialność przyjmującego zamówienie w wypadku nieosiągnięcia celu umowy jest odpowiedzialnością za nieosiągnięcie określonego rezultatu, a nie za brak należytej staranności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 marca 2000 r., II UKN 386/99, OSNP 2001 nr 16, poz. 522).

Sąd Okręgowy zważył dalej, że zgodnie z treścią umów, jaką odwołujący się płatnik zawarł z zainteresowanymi, przedmiotem „dzieła” było w przypadku M. S. sporządzenie zestawienia obrotów i sald, deklaracji podatkowych, wprowadzanie do ksiąg rachunkowych dokumentów księgowych, zaksięgowywanie dokumentów księgowych, sporządzanie deklaracji rozliczeniowych. Natomiast T. S., poza wyżej wymienionymi czynnościami, miał dodatkowo zajmować się sporządzeniem opinii i raportów z badanych sprawozdań finansowych na podstawie dokumentacji rewizyjnej. W opracowanym przez zainteresowanego raporcie znajdowała się ogólna charakterystyka jednostki – dane identyfikujące (Regon, NIP), stwierdzenie uzyskania od jednostki wyjaśnień, oświadczeń, ocena prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, charakterystyka pozycji sprawozdania finansowego, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego w oparciu o sprawozdanie finansowe i sprawozdania za poprzednie lata sprawozdania, stwierdzenie, czy jednostka ma szanse kontynuować działalność w następnym okresie. W opinii znajdowała się też ocena, czy zbadane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, czy zostało sporządzone zgodnie z ustalonymi w ustawie zasadami rachunkowości, czy jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, czy przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne informacje dla oceny jednostki pod względem prawnym i finansowym.

W ocenie Sądu Okręgowego, umów zawartych pomiędzy płatnikiem a zainteresowanymi nie można uznać za umowy o dzieło, gdyż wykonywane przez M. S. i T. S. czynności były charakterystyczne dla umów o świadczenie usług. Istotą umowy o dzieło, na co wskazano wyżej, jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego konkretnego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Umowa o świadczenie usług jest zaś umową starannego działania, zatem jej celem jest wykonywanie określonych czynności, których celem podstawowym, nie jest zmierzanie do osiągnięcia rezultatu. Takie też czynności były wykonywane przez zainteresowanych. W istocie świadczenia zainteresowanych na podstawie spornych umów dotyczyły systematycznego wykonywania powtarzalnych czynności. Treścią zobowiązania nie był określony konkretny wynik, odpowiadający pewnym z góry ustalonym warunkom, lecz samo podjęcie i wykonywanie określonych czynności, polegających na prowadzeniu księgowości firm. Zainteresowany T. S. jako biegły rewident dokonywał jeszcze dodatkowo oceny i badania sprawozdań finansowych. W chwili zawierania spornych umów zainteresowani nie znali rezultatu jakościowego zawartych umów. Wynik dokonywanych przez nich prac nie był zależny od samych zainteresowanych. Treść sporządzanych przez nich dokumentów księgowych, w szczególności sprawozdań finansowych, czy w przypadku T. S., jako biegłego rewidenta, opinii i raportów z badania sprawozdań finansowych, musiała być opracowana zgodnie z powszechnie obowiązującymi zasadami ich sporządzania, wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz gotowymi załącznikami do tej ustawy, jak też ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym . W ocenie Sądu, sporządzanie dokumentów, w postaci w szczególności sprawozdań finansowych, ocen i badań sprawozdań finansowych, deklaracji rozliczeniowych itd., na podstawie gotowej dokumentacji i wymogów określonych ściśle w ustawie, nie ma charakteru twórczego bądź indywidualnego, a znamiona ich indywidualności wynikają ze zróżnicowania samej działalności gospodarczej badanych podmiotów. W istocie zatem świadczenie pracy przez zainteresowanych polegało tylko na wykonywaniu przez nich kilkudziesięciu powtarzalnych czynności, a ich działania były w zasadzie odtwórcze. Czynności wykonywane przez zainteresowanych nie wyróżnia żadna indywidualna, szczególna cecha. Czynności realizowane przez zainteresowanych M. S. i T. S. stanowiły typowe prace księgowo – rachunkowe. O powszechności tych czynności świadczy również fakt, że zainteresowani mogli być zastąpieni w czynnościach, o czym stanowi art. 62 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (…). Ponadto badane umowy były zawierane na krótkie okresy i następnie sukcesywnie odnawiane, co świadczy o ich okresowości. Jest to cecha charakterystyczna dla umów zlecenia. Zainteresowani nie mieli pełnej samodzielności w wykonaniu zleconej pracy, gdyż wykonywali ją pod kierunkiem i nadzorem przełożonego – płatnika B. K.. Poprawność pracy zainteresowanych była sprawdzana przez B. K., która podpisywała sprawozdania, jako podmiot uprawniony do wystawiania takich dokumentów i odpowiedzialny za prawidłowe wykonywanie umów zawartych z kontrahentami. Powyższy brak samodzielności wynika także z art. 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (…), w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) biegłym rewidencie grupy – rozumie się przez to biegłego rewidenta przeprowadzającego w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego; 2) kluczowym biegłym rewidencie – rozumie się przez to biegłego rewidenta odpowiedzialnego za wykonywanie czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, podpisującego opinię lub raport, o których mowa w art. 65 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Sąd dodatkowo podkreślił, że od 1 czerwca 2009 r. T. S. wykonywał analogiczne czynności biegłego rewidenta, polegające na sporządzaniu raportów i opinii ze sprawozdań finansowych na podstawie umowy o pracę, a zatem występował stosunek podporządkowania pracowniczego, w wypadku zaś umów o pracę podstawowe znaczenie ma co do zasady wykonywanie pracy a nie jej rezultat. Natomiast w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. wykonywał on analogiczne czynności w postaci prowadzenia ewidencji księgowej, ewidencji operacji gospodarczych oraz sporządzania rozliczeń i deklaracji podatkowych, na podstawie umów zlecenia.

Sąd wskazał również, że za wykonywane czynności, a nie za osiągnięcie indywidualnie oznaczonego rezultatu, zainteresowani otrzymywali wynagrodzenie. Cykliczność zawierania umów potwierdza wypłacanie wynagrodzenia miesięcznie, co stanowi kolejną cechę umów zlecenia. Odpowiedzialność za źle wykonaną pracę ponosiła B. K. jako podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Od tej odpowiedzialności właścicielka biura posiada ubezpieczenie cywilne wskutek zawarcia umowy z ubezpieczycielem. Powyższe także wynika wprost z art. 50 ust. 1. ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (…) – podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do posiadania ważnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w okresie od dnia wpisania do dnia skreślenia z listy. Takiemu zobowiązaniu nie można przypisać cech essentialiae negotii umowy o dzieło, a oczekiwania stron, towarzyszące zawieraniu i wykonywaniu badanych umów nazywanych przez strony umowami o dzieło, mogły się zrealizować wyłącznie jako elementy innej umowy – umowy zlecenia (umowy o świadczenie usług), uregulowanej w art. 750 k.c.

Z powyższych rozważań Sąd Okręgowy wyprowadził stanowczy wniosek, że sporne umowy nie były umowami rezultatu, lecz umowami starannego działania, ponieważ ich przedmiotem były powtarzalne i takie same usługi księgowo – rachunkowe, świadczone systematycznie, z elementem stałym, nie wymagające od M. S. i T. S. szczególnej inwencji twórczej, a jedynie starannego działania. Nie wynik czynności księgowo – rachunkowych, ale same w sobie czynności wykonywane przez zainteresowanych były przedmiotem spornych umów. Wobec powyższego wykonywanie pracy przez zainteresowanych na podstawie zakwestionowanych przez organ rentowy umów, przy braku innych tytułów do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (w okresach wskazanych w zaskarżonych decyzjach) lub też zbiegu z tytułem do ubezpieczeń, od którego odprowadzono składki od podstawy wymiaru w wysokości niższej od minimalnego wynagrodzenia, rodziło dla zainteresowanych tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy, stanowi osiągnięty na podstawie umowy przychód. Z tych względów, na podstawie art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c., Sąd Okręgowy orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Stosownie do wyników postępowania, na podstawie art. 98 k.p.c., Sąd obciążył odwołującego się płatnika obowiązkiem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego poniesionych przez organ rentowy. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd ustalił na podstawie art. 98 k.p.c. w związku z § 6 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

W apelacji płatnik składek B. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dyskryminację właścicielki firmy Kancelaria Rachunkowości (…) z tytułu zawarcia umów o dzieło, które Sąd bezpodstawnie nazwał „umowami o świadczenie usług”, pomimo iż wiele tysięcy analogicznych umów o dzieło nie jest kwestionowanych i funkcjonuje w całej Polsce w tysiącach podobnych podmiotów gospodarczych, w tym także w firmach prowadzonych przez biegłych rewidentów – co jest nierównym traktowaniem przedsiębiorców, a także wykonawców dzieła w obliczu prawa;
• art. 2 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości społecznej) oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (równa dla wszystkich ochrona prawna praw majątkowych), ponieważ organ rentowy bezpodstawnie zmierza do wzbogacenia swojego budżetu kosztem majątku osobistego odwołującej się, przez tendencyjną nadinterpretację przepisów Kodeksu cywilnego o umowach zlecenia, o świadczenie usług i o dzieło, oraz ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a zaskarżony wyrok niesłusznie wspiera takie nieuprawnione działania;
• art. 5 k.c., tj. nadużycie prawa podmiotowego, ponieważ organ rentowy wydając sporne decyzje uczynił ze swego prawa użytek, który jest sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa oraz z zasadami współżycia społecznego, a takie działanie ZUS nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony, tym bardziej, że płatnik odprowadził należny podatek dochodowy od zakwestionowanych umów o dzieło i prawdopodobnie znacząco zawyżony podatek dochodowy od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponieważ uzasadnionymi kosztami uzyskania jej przychodów nie były składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, których żąda od niej ZUS w swych decyzjach, a wydanie niesprawiedliwego wyroku aprobuje taki patologiczny stan;
• całkowicie błędną wykładnię przepisów art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, bo choć bezspornym jest, że do właściwości ZUS należą sprawy wymierzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, to sprawy dotyczące samego objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym nie należą już do kompetencji tego organu; w sprawie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, zgodnie z przepisami cyt. wyżej ustawy, decyzję wydaje Narodowy Fundusz Zdrowia (art. 109 ust. 1 tej ustawy); ten ustawowy podział kompetencji zapewne komplikuje postępowanie organowi rentowemu, dlatego zdarza się, że ZUS, tak jak też postąpił w tym przypadku, stara się ominąć sam etap wydania decyzji o objęciu ubezpieczeniem zdrowotnym i wydaje od razu decyzje wskazujące podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne, określające składki na to ubezpieczenie wraz z odsetkami, czego Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę wydając wyrok;
• art. 627 k.c. przez bezpodstawne i bezprawne przyjęcie że „czynności wykonywane przez zainteresowanych nie wyróżnia żadna indywidualna szczególna cecha”, choć tak nie było i bezzasadne przyjęcie, że umowy o dzieło miały cechy umów o świadczenie usług, choć umowy te posiadały wszystkie wymagane atrybuty dzieła i końcowego rezultatu, a do zamówionego dzieła zamawiająca je dołączała każdorazowo wykonawcom dzieła szczegółową instrukcję w zakresie wykonania dzieła, nie nadzorując tych wykonawców bezpośrednio, nie określając liczby godzin pracy i jej nakładu, lecz jedynie datę odbioru dzieła, w której dzieła były weryfikowane przez zamawiającą w kwestiach jakości ich wykonania; dzieła te były częścią składową dzieła większego – będącego sprawozdaniem finansowym, zamówionym przez podmioty gospodarcze – klientów Kancelarii Rachunkowości (…), a dzieła te należało wykonać na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym;
• art. 23 k.c., tj. naruszenie dóbr osobistych płatnika składek, przez zakwestionowanie jej profesjonalizmu, jako członka krajowych władz organizacji biegłych rewidentów, o stosunkowo wysokich kwalifikacjach zawodowych, z wieloletnim doświadczeniem, jako uczestnika obrotu gospodarczego i biegłego rewidenta, a w szczególności naruszenie: wizerunku, wiarygodności, dobrego imienia, prestiżu w oczach klientów i kontrahentów.

II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wyroku, a w szczególności:

• art. 35 § 3 k.p.a., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania; już w dniu 23 marca 2012 r., a więc bez zwłoki, odwołująca się wysłała organowi rentowemu pismo – odpowiedź, na wezwanie jej do złożenia deklaracji korygujących (zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego), natomiast ZUS dopiero w dniu 15 października 2013 r., tj. po aż 20 miesiącach od daty przekazania protokołu kontroli, wydał decyzje o „przemianowaniu” umów o dzieło na umowy o świadczenie usług, które są objęte ubezpieczeniem społecznym;
• art. 33 ust. 2 z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przez przyjęcie, że umowy o dzieło zawarte z zainteresowanymi podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, pomimo iż z takiego podlegania są wyłączone co do zasady;
• art. 233 k.p.c. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że umowy o dzieło były umowami o świadczenie usług, pomimo iż staranność działania w przypadku realizacji tych umów była taka sama (analogiczna), jak obowiązująca wszystkich wykonawców w przypadku wykonywania każdego innego dzieła – tym bardziej, że organ rentowy udzielając odpowiedzi na odwołanie w ogóle nie odniósł się merytorycznie do argumentów odwołania, a więc naruszył w ten sposób przepis art. 9 k.p.a. oraz zasadę zaufania obywateli do organów państwa;
• pominięcie okoliczności, że organ rentowy wydając niekorzystne i krzywdzące dla odwołującej się decyzje dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonania dowolnej oceny dowodów, bez wskazania przyczyn nieuwzględnienia twierdzeń i wyjaśnień złożonych przed wydaniem decyzji;

III. sprzeczność istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez ustalenie lub pominięcie niektórych faktów, tj.:

• faktu, że Kancelaria Rachunkowości (…) jest specyficzną placówką usługową zaufania społecznego, która sporządzając sprawozdania finansowe po zakończeniu roku podatkowego dokonuje merytorycznej oceny zdarzeń gospodarczych i zaistniałych faktów, a także skutków, jakie mogą one wywrzeć na przyszłość finansową badanego podmiotu gospodarczego, a pośrednio także na budżet skarbu państwa oraz ZUS;
• faktu, że osoby zainteresowane, jako wykonawcy dzieła, nie kwestionują umów o dzieło zawartych z płatnikiem i nie życzyły sobie, aby organ rentowy dokonywał wykładni stosunków prawnych, których były stroną.

Wskazując na wyżej wymienione zarzuty strona apelująca wniosła o:

• zmianę zaskarżonego wyroku przez zmianę zaskarżonych decyzji w całości i ustalenie, że zainteresowani nie podlegali obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym, tj. emerytalnemu, rentowemu i wypadkowemu z uwagi na niewykonywanie pracy jako zleceniobiorcy na rzecz apelującej;
• zasądzenie od organu rentowego na rzecz apelującej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
• alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania odwoławczego.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. w odpowiedzi na apelację wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję w kwocie 2.700 zł.

Sąd Apelacyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Apelacja jest bezzasadna.

Mając na uwadze treść zaskarżenia w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 k.p.c. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uczynienie jej dowolną. Tak sformułowany zarzut apelacji i użyte w jego uzasadnieniu argumenty nie mogły doprowadzić do korekty zaskarżonego wyroku w kierunku wskazanym przez apelującą. Wbrew zarzutom apelacji, ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd Okręgowy są bowiem prawidłowe i kompletne, a wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. Stosownie do treści art. 233 § 1 k.p.c., sąd dokonuje swobodnej oceny dowodów i ocenia ich wiarygodność według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd jest zobligowany uwzględnić wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również uwzględnić wszelkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzaniu, mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2002 r., IV CKN 1218/00, LEX nr 80266). Ramy swobodnej oceny dowodów wyznaczone są wymogami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których sąd pierwszej instancji rozważa w sposób racjonalny i wszechstronny materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi do pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r., II UKN 685/98, OSNP 2000 nr 17, poz. 655). Zatem skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. wymaga wykazania, że sąd uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, nie jest natomiast wystarczająca odmienna ocena tych dowodów dokonana przez samą stronę. Innymi słowy to, że określony dowód został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. Oceny poszczególnych dowodów dokonuje skład orzekający i nawet gdyby z przedstawionych dowodów można było wyprowadzić wnioski odmienne, to nie można przyjąć, że dochodzi do naruszenia wskazanej normy. Zdaniem Sądu Apelacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił stan faktyczny, zaś w swoich wnioskach nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone normą z art. 233 § 1 k.p.c. Podkreślić trzeba, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie był obszerny, podstawę ustaleń faktycznych stanowiły głównie dowody z dokumentów, których autentyczność nie była kwestionowana, a sporna była ich ocena prawna. Sąd Okręgowy zgodnie z logiką i doświadczeniem ocenił także zeznania stron nie dając im wiary tylko w tej części, w której były sprzeczne z pozostałymi dowodami i wyraźnie zmierzały do ukształtowania przekonania Sądu w sposób korzystny dla osoby zainteresowanej określonym rozstrzygnięciem.

Poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne doprowadziły do prawidłowej subsumcji prawa materialnego. Sąd Okręgowy oddalił odwołania wskutek akceptacji dokonanej przez ZUS kwalifikacji prawnej umów zawartych pomiędzy płatnikiem składek a zainteresowanymi w latach 2008 – 2010. Przesądzenie charakteru tych umów ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia przedmiotu sporu, jakim jest podleganie przez M. S. i T. S. ubezpieczeniom społecznym oraz zdrowotnemu z tytułu umów z B. K.. Zgodnie bowiem z katalogiem podmiotów, określonym w art. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej „zleceniobiorcami”. W zestawieniu tym nie zostały ujęte osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o dzieło, z zastrzeżeniem pracowników, którzy taką umowę zawarli ze swoim pracodawcą lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy – przy czym taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi. Co się tyczy ubezpieczenia wypadkowego, któremu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy systemowej obowiązkowo podlegają osoby objęte ubezpieczeniami emerytalnym i rentowym, jak i zdrowotnego – art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 581 ze zm.), w wykazie podmiotów przyporządkowanych tym ubezpieczeniom również nie zostały uwzględnione osoby realizujące umowy o dzieło, a jedynie wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. Tym samym przyjęcie, że strony łączyła umowa zlecenia, jak stwierdził ZUS, skutkuje uznaniem, że zleceniobiorca podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu. Do takiej właśnie konkluzji doszedł Sąd Okręgowy analizując przedmiotowe umowy i w okolicznościach sprawy zanegować tego nie można. W tym miejscu uzupełnienia wymaga, w związku z zarzutem apelacji, że jeśli decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostanie stwierdzone, że dana osoba podlegała w określonych okresach obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, to skutkiem tego jest objęcie jej z mocy prawa obowiązkowo ubezpieczeniem zdrowotnym, co nie wymaga potwierdzenia decyzją NFZ. Wydanie takiej decyzji byłoby konieczne tylko wówczas, gdyby ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. stwierdzała, że objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym następuje na podstawie decyzji wydanej przez dyrektora oddziału wojewódzkiego, a takie przepisu ustawa nie zawiera. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., II UK 257/13, z art. 109 ust. 1 ustawy z 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że dyrektor oddziału wojewódzkiego funduszu rozpatruje indywidualne sprawy z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego, a do indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego zalicza się sprawy dotyczące objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym i ustalenia prawa do świadczeń. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że wydanie decyzji przez NFZ jest konieczne w przypadkach szczególnych, gdy chodzi o osoby, które ubiegają się o dobrowolne ubezpieczenie zdrowotne, albowiem o zawarciu z daną osobą umowy dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego decyduje wyłącznie ta instytucja, czy też w sytuacjach niepewnych, tj. wtedy, kiedy dopiero decyzja NFZ może rozstrzygnąć istniejące wątpliwości co do podlegania przez daną osobę obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu (LEX nr 1438803). Sąd Apelacyjny zapatrywania te podziela i uznaje za adekwatne do rozpatrywanego przypadku. Skoro sporne decyzje ustalają podleganie ubezpieczeniom społecznym przez zleceniobiorców, to nie ma przeszkód, aby jednocześnie stwierdzić podleganie z mocy prawa ubezpieczeniom zdrowotnym przez te osoby (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2015 r., I UK 231/14, LEX nr 1666016).

Z pewnością nazwa umowy i jej stylistyka, z wyeksponowaniem terminologii służącej podkreśleniu wybitnie charakteru umowy jako umowy o dzieło, nie są elementem decydującym samodzielnie o rodzaju zobowiązania, w oderwaniu od oceny rzeczywistego przedmiotu tej umowy i sposobu oraz okoliczności jej wykonania. Wola stron nie może zmienić ustawy, co wprost wynika z art. 58 § 1 k.c., a więc strony nie mogą skutecznie określić umową o dzieło zobowiązania, którego przedmiotem nie jest dzieło w rozumieniu art. 627 k.c. Bywa, że strony tak jednak czynią, instrumentalnie odwołując się do umowy o dzieło, która nie stanowi tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym, choć w istocie umawiają się na wykonanie zwykłej, powtarzalnej pracy. Takie działania, jako zmierzające do bezpodstawnego uniknięcia składek na ubezpieczenia społeczne, podlegają weryfikacji w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez ZUS. Wskutek takiego właśnie postępowania zapadły zaskarżone decyzje, gdyż Zakład w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał, że strony określiły umowami o dzieło zobowiązania, które nie odpowiadają charakterowi takich umów.

Istotą umowy o dzieło w rozumieniu art. 627 k.c. jest, jak słusznie podkreślił Sąd Okręgowy, osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Umowa o świadczenie usług, po myśli art. 734 § 1 k.c., jest zaś umową starannego działania, zatem jej celem jest wykonywanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do osiągnięcia rezultatu, lecz oczywiście mogą. Nawet jeśli celem stosunku umownego jest osiągnięcie określonego rezultatu, to nie wynika stąd jeszcze, że dłużnik zobowiązuje się taki rezultat osiągnąć. Treść zobowiązania dłużnika pozostaje bowiem w ścisłej zależności od natury stosunku prawnego. W zobowiązaniach starannego działania podjęcie przez dłużnika wymaganych czynności przy zachowaniu wiążącego go stopnia staranności oznacza, że dłużnik wykonał zobowiązanie, pomimo iż niekoniecznie osiągnięto określony celu umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 października 2006 r., II CSK 117/06, LEX nr 332959). Innymi słowy, w odróżnieniu od umowy o świadczenie usług (zlecenia) umowa o dzieło wymaga, by starania przyjmującego zamówienie doprowadziły do konkretnego, w przyszłości indywidualnie oznaczonego rezultatu. Umowa zlecenia nie akcentuje tego rezultatu jako koniecznego do osiągnięcia, nie wynik zatem, lecz starania w celu osiągnięcia tego wyniku są elementem wyróżniającym dla umowy zlecenia, to jest przedmiotowo istotnym. Dzieło jednoznacznie określane jest w orzecznictwie jako rezultat pracy fizycznej lub umysłowej, materialny bądź ucieleśniony materialnie, posiadający cechy, które pozwalają uznać go za przedmiot świadczenia przyjmującego zamówienie (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r., II CKN 269/01, OSNC 2004 nr 4, poz. 142). Podkreślenia wymaga, że wywody Sądu a quo w przedmiocie cech charakterystycznych obydwu rodzajów umów są na tyle szczegółowe i trafne, że nie jest niezbędne powtarzanie tych rozważań.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że zainteresowani w ramach spornych umów nie wykonali żadnego skonkretyzowanego dzieła, lecz byli zobowiązani do wykonywania powtarzalnych czynności, polegających na sporządzaniu zestawienia obrotów i sald, deklaracji podatkowych, wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych dokumentów księgowych, zaksięgowywaniu dokumentów księgowych, sporządzaniu deklaracji rozliczeniowych. W przypadku zaś zainteresowanego T. S., który jest biegłym rewidentem, poza wymienionymi czynnościami miał on dodatkowo zajmować się sporządzaniem opinii i raportów z badanych sprawozdań finansowych na podstawie dokumentacji rewizyjnej. W opracowanym przez zainteresowanego raporcie znajdowała się ogólna charakterystyka jednostki – dane identyfikujące (Regon, NIP), stwierdzenie uzyskania od jednostki wyjaśnień, oświadczeń, ocena prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, charakterystyka pozycji sprawozdania finansowego, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego w oparciu o sprawozdanie finansowe i sprawozdania za poprzednie lata sprawozdania, stwierdzenie czy jednostka ma szanse kontynuować działalność w następnym okresie. W opinii znajdowało się stwierdzenie, czy zbadane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, czy zostało sporządzone zgodnie z ustalonymi w ustawie zasadami rachunkowości, czy jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, czy przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne informacje dla oceny jednostki pod względem prawnym i finansowym. Istotne jest, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zainteresowani mogli być zastąpieni w swych czynnościach, że zlecone prace wykonywali pod kierunkiem i nadzorem przełożonego – płatnika B. K., która sprawdzała i podpisywała sprawozdania, jako podmiot uprawniony do wystawiania takich dokumentów i odpowiedzialny za prawidłowe wykonywanie umów zawartych z kontrahentami. Za te właśnie czynności zamawiający zobowiązał się płacić określone w umowie wynagrodzenie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że dokonywanie czynności księgowo – rewizyjnych nie ma charakteru czynności przynoszących konkretny, indywidualny rezultat niematerialny, bowiem realizowane jest w ramach starannego działania. Przedmiotowe umowy, łączące płatnika i zainteresowanych, faktycznie miały charakter umów zlecenia, bowiem nakierowane były na podjęcie starannych działań i dokonanie szeregu różnych czynności, tj. prowadzenie pełnej księgowości firm, a w przypadku T. S., jako biegłego rewidenta, dodatkowo wykonywanie oceny i badania sprawozdań finansowych zgodnie ze standardami zawodowymi dla biegłych rewidentów, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) oraz ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 1011 ze zm.), a nie osiągnięciu z góry zamierzonego rezultatu. Nie może być traktowane jako rezultat samo sporządzenie dokumentów w postaci sprawozdań finansowych, ocen i badań sprawozdań finansowych czy deklaracji rozliczeniowych, na podstawie gotowej dokumentacji i według wymogów określonych ściśle w ustawie, np. w art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który określa składniki sprawozdania finansowego. Nie ma wątpliwości, że umowa o dzieło to umowa o pewien określony rezultat pracy i umiejętności ludzkich (art. 627 k.c.). W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, który musi być z góry określony, mieć samoistny byt oraz być obiektywnie osiągalny i pewny. Dzieło musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Trzeba mieć też w polu widzenia fakt, że zawód księgowego czy biegłego rewidenta nie polega na wykonywaniu czynności mających charakter „dzieł”, co wynika wynika z samej istoty rutynowych czynności w ramach tych zawodów. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, wycena aktywów i pasywów firm, ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych i bilansów opiera się na wymogu starannego działania, a nie na tworzeniu indywidualnych, samoistnych bytów. Wskazać przy tym trzeba, że art. 3 ustawy o biegłych rewidentach określa, iż biegły rewident może wykonywać zawód jako: osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek – czyli na zasadach określonych w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.); wspólnik podmiotu uprawnionego (spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej powołanej stosownie do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych) do badania sprawozdań finansowych; osoba pozostająca w stosunku pracy, w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych; osoba niepozostająca w stosunku pracy i nieprowadząca działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, pod warunkiem zawarcia umowy cywilnoprawnej (najczęściej umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług zawartej stosownie do art. 750 k.c.) z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Natomiast regulująca wykonywanie zawodu księgowego ustawa o rachunkowości określa usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność usługową, zawodową. W myśl art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości – usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych obejmuje świadczenie usług przewidzianych w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy i polegających na wykonywaniu czynności z zakresu: prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych, gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (zob. Kiziukiewicz Teresa (red.) „Ustawa o rachunkowości. Komentarz”, wyd. IV, Wyd. LexisNexis 2014). Jak z tego wynika, wymienione przepisy posługują się pojęciem usługowego prowadzenia ksiąg i innych czynności. Te usługi osoby prowadzące działalność usługową z zakresu rachunkowości wykonywać mogą osobiście lub za pomocą innych osób, pracowników lub zleceniobiorców. Nie jest przekonujące stanowisko skarżącej, że specjalistyczna usługa rachunkowa zlecana do wykonania innej osobie traci charakter usługi.

Dla prawidłowej oceny charakteru prawnego łączącego strony stosunku prawnego decydujące znaczenie mają ustalenia faktyczne, dotyczące okoliczności zawarcia konkretnej umowy i sposobu jej wykonania. Szereg kolejnych czynności powtarzalnych, składających się na cykl systematycznych i regularnych działań i to wobec podmiotu, który zawodowo trudni się określonymi usługami, nie kwalifikuje się jako umowa z art. 627 k.c., gdyż nie wypełnia jednorazowego rezultatu, który jest typowy dla umowy o dzieło. Powtarzalne czynności są charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług, definiowanej poprzez obowiązek starannego działania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., II UK 115/13, LEX nr 139641). Z tej przyczyny w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się np., że umowy o świadczenie usług stanowią podstawę przeprowadzania zajęć na kursach języków obcych, szkoleń na kierowców, wykładów z rachunkowości itp. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2013 r., II UK 402/12, LEX nr 1350308, wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r., II UK 308/11, LEX nr 1235841, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1511/12, LEX nr 1350370). We wskazanych wyżej przykładach umów o świadczenie usług (…) charakteryzuje działania obu stron umowy. Płatnik jest jednostką zawodowo zajmującą się określoną działalnością, organizującą dany proces, osoba świadcząca usługę także przyjmuje na siebie obowiązek wykonania czynności o charakterze powtarzającym się, cyklicznym. W takim przypadku właściwą podstawą umowną jest umowa o świadczenie usług. Przedmiotem umowy o dzieło nie może być bowiem wielokrotne osiąganie rezultatów, czyli „ciągu dzieł”, które składają się na efekt końcowy, za który odpowiada wykonawca. Wielokrotne czynności cechują umowę starannego działania, a w niej odpowiedzialność za efekt obciąża zlecającego. Dzieło zakłada swobodę oraz samodzielność w wykonaniu, a jednocześnie nietrwałość stosunku prawnego, gdyż wykonanie dzieła ma charakter z zasady jednorazowy i jest zamknięte terminem wykonania. Opracowanie bilansu finansowego firmy, jako wytworu o charakterze epizodycznym, zindywidualizowanym przed przystąpieniem do wykonania umowy, może odpowiadać przedstawionej definicji umowy o dzieło, zaś umowa o świadczenie usług dotyczy starannego wykonywania szeregu podobnych czynności. Po stronie przyjmującego zamówienie nie można mówić o realizowaniu „cyklu dzieł”. Z tych względów argumentacja Sądu pierwszej instancji i przykłady zaczerpnięte z orzecznictwa są adekwatne do oceny przedmiotowych umów, w których zainteresowani zobowiązywali się wielokrotnie do wykonywania tych samych czynności, nad czym nadzór merytoryczny sprawowała właścicielka kancelarii, to ona podpisywała dokumenty. Prawidłowo Sąd Okręgowy uznał, że rzeczywistym celem stron było wykonywanie określonych czynności księgowych i rewizyjnych za ustalonym wynagrodzeniem, nie zaś wykonanie „dzieł” i rozliczanie się za wynik, który nie był znany, skoro nie było jasne np. czy sprawdzenie sprawozdania da wynik pozytywny czy negatywny, liczyło się samo ukończenie czynności. Sumując, kwestia oceny czy sporne umowy były zleceniem czy dziełem nie nasuwa wątpliwości Sądu drugiej instancji. Sąd Okręgowy trafnie ocenił charakter pracy zainteresowanych uznając, że dokonywane przez nich czynności, w ramach realizacji umów zawartych z płatnikiem, nie stanowiły wytworu, jaki cechuje umowy o dzieło. Sąd Okręgowy dokonując prawidłowej kwalifikacji spornych umów łączących płatnika z zainteresowanymi nie dopuścił się zatem naruszenia przepisów art. 750 k.c., art. 627 k.c. i art. 65 § 2 k.c.

Sformułowany w apelacji zarzut naruszenia art. 7, art. 35 § 3, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a. cechuje nieskuteczność przede wszystkim z tego względu, że zarzut naruszenia prawa procesowego powinien odnosić się do przepisów, które były lub mogły być stosowane przez Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie Sąd Okręgowy stosował przepisy Kodeksy postępowania cywilnego, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Podzielić należy zapatrywania wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 października 2009 r., I UK 132/09 (LEX nr 570121), iż postępowanie sądowe w sprawach z zakresu prawa ubezpieczeń społecznych skupia się na wadach wynikających z naruszenia prawa materialnego i kwestia wad decyzji administracyjnych, spowodowanych naruszeniem przepisów postępowania, pozostaje poza przedmiotem tego postępowania. Sąd ubezpieczeń społecznych, jako sąd powszechny, może i powinien dostrzegać jedynie takie wady formalne decyzji administracyjnej, które decyzję tę dyskwalifikują w stopniu odbierającym jej cechy aktu administracyjnego (por. także uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1980 r., III CZP 43/80, OSNCP 1981 Nr 8, poz. 142, z dnia 27 listopada 1984 r., III CZP 70/84, OSNCP 1985 Nr 8, poz. 108 oraz z dnia 21 września 1984 r., III CZP 53/84, OSNCP 1985 nr 5-6, poz. 65), jako przedmiotu odwołania. Stwierdzenie takiej wady następuje jednak tylko dla celów postępowania cywilnego i ze skutkami dla tego tylko postępowania. Niewątpliwie podniesione w apelacji okoliczności dotyczące postępowania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy wydawaniu spornych decyzji, przy określonym wyniku postępowania sądowego, nie dyskwalifikują decyzji administracyjnych w powyższym rozumieniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd Okręgowy art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należy zwrócić uwagę na fakt, że w procesie wykładni umów, które zostały zawarte w formie pisemnej, argumenty wynikające z analizy logiczno – językowej tekstu umowy muszą ustąpić przed argumentami dotyczącymi woli stron, ich zamiaru i celu. Jak już wyżej zaznaczono, nazwanie przez strony zawartych umów „umowami o dzieło”, pomimo ich w rzeczywistości odmiennego charakteru prawnego, miało przede wszystkim na celu uniknięcie opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. W świetle powyższego nie można uznać, jak chce apelująca, że doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2), zasady równości i niedyskryminacji (art. 32) czy też ochrony praw majątkowych (art. 64). Podjęte przez strony działania w istocie miały bowiem na celu uniknięcie publicznoprawnego obowiązku składkowego, a takie działania nie korzystają z ochrony. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 5 k.c. to zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych uprawniają Zakład Ubezpieczeń Społecznych do wydawania decyzji ustalających podstawy wymiaru składek, a ustawa stoi na gruncie równego traktowania wszystkich ubezpieczonych. Podkreślić należy utrwalony w judykaturze pogląd o braku podstaw do stosowania zasad słuszności w sporach z zakresu ubezpieczeń społecznych. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 2005 r., III UK 120/05 (OSNP 2006 nr 21-22, poz. 338) wykluczono możliwość wykładania przepisów prawa ubezpieczeń społecznych z uwzględnieniem reguł słuszności (zasad współżycia społecznego). Podobnie w wyroku z dnia 23 października 2006 r., I UK 128/06 (OSNP 2007 nr 23-24, poz. 359) Sąd Najwyższy stwierdził, że do złagodzenia rygorów prawa ubezpieczeń społecznych nie stosuje się ani art. 5 k.c., ani art. 8 k.p., albowiem przepisy prawa ubezpieczeń społecznych mają charakter przepisów prawa publicznego. Sąd Apelacyjny poglądy te podziela.

Z powyższy względów wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, zaś apelacja, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 385 k.p.c. O kosztach procesu Sąd Apelacyjny orzekł na podstawie art. 98 § 1 i 3 k.p.c. w związku z art. 99 k.p.c. zasądzając od apelującego na rzecz ZUS koszty zastępstwa radcowskiego za drugą instancję w wysokości wynikającej z § 12 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

źródło: http://orzeczenia.lodz.sa.gov.pl/