Interpretacja ZUS Oddział w Gdańsku z 8-05-2013 r. – DI/100000/451/607/2013

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców – diety

UZASADNIENIE

Dnia 25 kwietnia 2013 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. (…) wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą obejmującą także świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w Polsce oraz wysyła swoich pracowników do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej (głównie do Niemiec).

W tym celu wnioskodawca zawiera ze swoimi pracownikami umowy zlecenia, które są podstawą do wykonywania prac przez zleceniobiorców. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania prac poza granicami kraju i w związku z tym, zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diet za każdy dzień świadczenia usług i ryczałtu za nocleg za każdy dzień pobytu za granicą określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym do takich podróży służbowych uzgadnianych w ramach umowy zlecenia nie mają zastosowania przepisy prawa pracy, gdyż są to wyjazdy w celach służbowych ustalane w ramach cywilnoprawnej swobody stron.

Przedsiębiorca na podstawie zawartej ze zleceniobiorcą umowy zlecenia wypłaca wynagrodzenie w wysokości (…) zł za każdy miesiąc wykonywania usług. Od wynagrodzenia naliczane są składld na ubezpieczenia społeczne zgodnie z odpowiednimi przepisami. Dodatkowo zgodnie z zapisami zawartymi w umowie dotyczącymi zwrotu kosztów podróży, wnioskodawca wypłaca zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług w Niemczech w wysokości (…) za dzień oraz ryczałt za nocleg zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Wnioskodawca wskazuje dalej, iż zgodnie z §2 ust.1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz.1106 z późn.zm.) wypłacone diety i ryczałt za nocleg nie stanowią podstawy do obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne. Łączne wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju zleceniobiorcy, nie przekraczają wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Wypłacane zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia oraz zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, stanowi przychód zleceniobiorcy w rozumieniu art.13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz.307 ze zm.). Na podstawie art.21 ust.1 pkt 16b diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, co odpowiada zapisom rozporządzenia § 2 ust. 1 pkt 15 w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w związku z § 5 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

W toku opisanej działalności wnioskodawca powziął wątpliwości, co do tego, w jakiej wysokości należy ustalić dla zleceniobiorcy podstawę obliczania składek na ubezpieczenia społeczne.

Wnioskodawca wypłaca zleceniobiorcy wynagrodzenie zgodnie z umową zlecenia w wysokości (…) zł za usługi wykonane przez zleceniobiorcę za każdy miesiąc. Wynagrodzenie to stanowi podstawę do obliczania składek na ubezpieczenia społeczne.

Zleceniobiorcy wypłacany jest zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług w Niemczech w wysokości (…) za dzień oraz ryczałt za nocleg zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wydatki związane ze zwrotem wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług w Niemczech zleceniobiorcy nie przekraczają wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z §5 ust.2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zwolnienia dotyczące pracowników stosuje się odpowiednio do zleceniobiorców.

Wnioskodawca kieruje pytanie czy prawidłowo ustala podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości wynagrodzenia zleceniobiorcy w kwocie (…) zł nie wliczając do podstawy zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług w Niemczech oraz ryczałtu za nocleg.

Przedsiębiorca argumentuje, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorcy, zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia, jeśli odpłatność za jej wykonywanie została określona kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej akordowej albo prowizyjnie. Przychodami tymi są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji zleceniobiorcy pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia niektórych rodzajów przychodów właściwy minister określa w drodze rozporządzenia. Dyspozycja ta została wykonana poprzez wydanie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z §5 ust. 2 powyższego rozporządzenia wszystkie wyłączenia dotyczące pracowników wymienione w jego §2 ust. 1 rozporządzenia, mają zastosowanie także wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. W oparciu o powyższe przepisy wnioskodawca oblicza składki na ubezpieczenia społeczne od kwoty wynagrodzenia zleceniobiorcy w wysokości (…) zł, bez uwzględniania dodatkowych wypłat dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowej z uwagi na ich wyłączenie w §2 ust. 1 powyższego rozporządzenia.

Jednocześnie (…) wskazuje, że nie stosuje zapisów z §2 ust.1 pkt. 16 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którymi podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem członków służby granicznej – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (w 2013 r. kwota ta wynosi (…) zł), gdyż przepis ten określa jedynie minimalną podstawę uprawniającą do zwolnienia od składek ZUS i nie ma w tym przypadku zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż jego intencją jest uzyskanie interpretacji w zakresie podstawy wypłacanego zleceniobiorcy wynagrodzenia w kwocie (…) zł bez doliczania do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zwrotu wydatków związanych z wykonaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług oraz ryczałt za nocleg.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedstawione przez przedsiębiorcę we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. doręczonym dnia 25 kwietnia 2013 r. należy uznać za prawidłowe z zastrzeżeniem, iż w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią art. 18 ust.1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października l998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. 2009 r., nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010, nr 51, poz. 307, późn. zm.).

Z kolei podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i ubezpieczenie rentowe osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 października l998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ustala się zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią natomiast przychody wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106, późn. zm.).

W § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia wskazano, iż nie stanowią podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wyłączenie wynikające z §2 ust.1 pkt 15 ww. rozporządzenia odnosi się do należności pracowników, o których mowa w art. 77(5) Kodeksu pracy tj. należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Za czas tej podróży służbowej pracownikom przysługują: diety (przeznaczone między innymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, których w przypadku faktycznej wypłaty nie wlicza się do podstawy wymiaru składek – z uwzględnieniem limitów wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, do którego odsyła rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W tym miejscu należy właśnie wskazać, iż z dniem 1 marca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz.167). Tym samym, w rzeczonym przypadku zastosowanie będzie miało już nowe rozporządzenie, utraciło natomiast moc rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Zgodnie z §2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety, zwrot kosztów przejazdów i dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§13 ust.1 rozporządzenia). Jednocześnie rozporządzenie wskazuje na sposób jej wyliczenia w zależności od czasu trwania podróży i kraju będącego celem podróży (§13 ust.3 i 4 rozporządzenia).

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety; pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiedni procent diety w zależności od charakteru posiłku (śniadanie, obiad, kolacja, inne wydatki).

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 rozporządzenia).

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa wyżej. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust.1 i 2 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit (§ 16 ust.3 rozporządzenia). Przepisów ust.1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 16 ust. 4 rozporządzenia).

Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust.2 i 3 rozporządzenia).

Jednocześnie zgodnie z §5 ust 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2010 r., przepisy w zakresie ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenia rentowe dla pracowników zawarte w § 2 – 4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W związku ze stwierdzeniem wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego wniosku, iż w umowie zlecenia znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diet za każdy dzień świadczenia usług i ryczałtu za nocleg za każdy dzień pobytu poza granicą, stanowisko przedsiębiorcy należało uznać za prawidłowe z zastrzeżeniem, iż w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz.167).

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (…).

źródło: https://bip.zus.pl