Interpretacja ZUS Oddział w Gdańsku z 2-02-2017 r. – DI/100000/43/1187/2016

Decyzja nr 29 – stanowisko nieprawidłowe w kwestii właściwego obliczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców wykonujących pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania przez niepełny miesiąc

UZASADNIENIE

Dnia 27 października 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku doręczony został wniosek przedsiębiorcy (…) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2016 r., doręczonym dnia 1 grudnia 2016 r. oraz pismem z dnia 9 stycznia 2017 r., doręczonym dnia 11 stycznia 2017 r.

Na wstępie wnioskodawca wskazuje, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług marketingowych, promocyjnych, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług na rzecz innych pomiotów, a także w zakresie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. Swoje usługi spółka kieruje do klientów z Polski oraz z (…) Spółka świadczy usługi zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu prawidłowego świadczenia usług, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne – umowy zlecenia. Z każdą osobą (zleceniobiorcą) spółka zawiera dwie umowy zlecenia – jedna regulująca wykonywanie zleconych usług marketingowych, promocyjnych, pośrednictwa w sprzedaży, etc. w Polsce, a druga wykonywanie usług opiekuńczych w (…) Obie umowy przewidują naprzemienne wykonywanie na rzecz Spółki określonych czynności w dwóch państwach – w Polsce i w (…). Naprzemienne wykonywanie czynności przez zleceniobiorców na terytorium dwóch państw oznacza, że zleceniobiorca – na podstawie umowy na usługi marketingowe – będzie wykonywał pracę przez pewien okres w Polsce (w tym czasie zleceniobiorca nie będzie wykonywał usług opieki), potem przez pewien okres w (w oparciu o umowę na opiekę), a potem znowu w Polsce (na podstawie umowy na usługi marketingowe), itd.

Okres pracy w (…) będzie zależał od zawieranych przez Spółkę kontraktów i czasami nie będzie on pokrywał się z pełnymi miesiącami kalendarzowymi. Oznacza to, że zleceniobiorca może zarówno rozpoczynać jak i kończyć wykonywanie zleconych czynności na terytorium Niemiec w trakcie miesiąca kalendarzowego. Przykładowo zleceniobiorca może wykonywać zlecone usługi w (…) w okresie od 15 października do 15 listopada.

Wynagrodzenie za wykonywanie czynności opiekuńczych w (…) określone jest w umowie w miesięcznej kwocie i wypłacane po zakończeniu miesiąca, za które jest należne. Miesięczne wynagrodzenie za wykonywanie usług opieki przez cały miesiąc zawsze jest wyższe niż kwota przeciętnego wynagrodzenia.

Jednocześnie w sytuacji, gdy zleceniobiorca nie wykonuje zleconych usług opieki w Niemczech przez pełny miesiąc – jak w przykładzie podanym powyżej, gdzie świadczy on usługi od 15 października do 15 listopada – umowa przewiduje, że wynagrodzenie będzie obliczone proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług opieki w danym miesiącu. W takiej sytuacji może okazać się, że wynagrodzenie zleceniobiorcy za świadczenie usług przez niepełny miesiąc będzie niższe niż kwota przeciętnego wynagrodzenia. Wynika to jednak tylko i wyłącznie z faktu, że zleceniobiorca wykonuje usługi opieki przez niepełny miesiąc. Gdyby bowiem wykonywał te usługi przez pełny miesiąc, to otrzymałby całe wynagrodzenie określone w umowie, a więc kwotę, która jest wyższa niż kwota przeciętnego wynagrodzenia.

Dla przykładu, miesięczne wynagrodzenie zleceniobiorcy za świadczenie usług przez cały miesiąc wynosi (…) złotych. W miesiącu listopadzie zleceniobiorca wykonywał usługi w dniach od 1 do 15 listopada w związku z czym przysługuje mu kwota (…) złotych brutto.

Z uwagi na fakt, iż zlecenia są wykonywane przez zleceniobiorców, z którymi współpracuje Spółka w dwóch państwach Wspólnoty Europejskiej, zleceniobiorcy posiadają dokumenty Al, potwierdzające, że właściwym dla nich ustawodawstwem w zakresie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych jest ustawodawstwo polskie. Dokumenty Al są wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 roku w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, zaś w żadnym z Państw praca zleceniobiorców nie będzie miała charakteru marginalnego. Zleceniobiorcy mają miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z tym – na podstawie art. 13 rozporządzenia – podlegają ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym w Polsce, bez względu, czy wykonują znaczną część pracy w Polsce (co najmniej 25%), czy też nie wykonują znacznej części pracy na terytorium kraju. W konsekwencji oznacza to również, że składki na ubezpieczenie społeczne wyżej wymienionych osób są opłacane na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego powstało pytanie, czy w przypadku, gdy zleceniobiorca przebywa w (…) w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez niepełny miesiąc, to podstawę wymiaru składek za ten miesiąc ustala się w następujący sposób:

a) od kwoty wynagrodzenia określonej w stawce miesięcznej (wyższej niż przeciętne wynagrodzenie) pomniejszonej proporcjonalnie w stosunku do ilości dni świadczenia usług w (…) (na skutek czego kwota należna zleceniobiorcy za ten miesiąc jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia) należy odjąć równowartość diety za każdy dzień pobytu w (…) w związku ze świadczeniem usług w tym Państwie,

b) tak ustalony wynik odejmowania porównuje się następnie z kwotą przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia obniżoną w proporcji do ilości dni faktycznego wykonywania usług w (…),

c) jeżeli z porównania powyższych kwot okaże się, że kwota tak ustalonej podstawy jest niższa niż kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług w (…) – to podstawą wymiaru składek będzie kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług w (…),

d) a jeżeli z porównania powyższych kwot okaże się, że kwota tak ustalonej podstawy jest wyższa niż kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług w (…) — to podstawą wymiaru składek będzie ta właśnie kwota.

Spółka przedstawiła również własne stanowisko w sprawie, stwierdzając że w jej ocenie podstawa wymiaru składek w opisanym wyżej stanie faktycznym należy obliczać w następujący osób:

a) od kwoty wynagrodzenia określonej w stawce miesięcznej (wyższej niż przeciętne wynagrodzenie) pomniejszonej proporcjonalnie w stosunku do ilości dni świadczenia usług w (…) (na skutek czego kwota należna zleceniobiorcy za ten miesiąc jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia) i od tak ustalonej kwoty odejmuje się równowartość diety za każdy dzień pobytu w (…) w związku ze świadczeniem usług w tym Państwie,

b) tak ustalony wynika odejmowania porównuje się następnie z kwotą przeciętnego >miesięcznego wynagrodzenia obniżoną w proporcji do ilości dni faktycznego wykonywania usług w (…),

c) jeżeli z porównania powyższych kwot okaże się, że kwota tak ustalonej podstawy jest niższa niż kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług w (…) – to podstawą wymiaru składek będzie kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług w (…),

d) a jeżeli z porównania powyższych kwot okaże się, że kwota tak ustalonej podstawy jest wyższa niż kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług w (…) – to podstawą wymiaru składek będzie ta właśnie kwota.

Powyższe wnioskodawca przedstawia na przykładzie: zleceniobiorca w umowie o świadczenie usług w (…) ma określone miesięczne wynagrodzenie w wysokości (…) złotych brutto. Zleceniobiorca w miesiącu listopadzie pracował 15 dni, czyli połowę miesiąca i z tego powodu należne jest mu wynagrodzenie w wysokości (…)złotych. Kwotę tę obniża się o kwotę diety (49 euro za 15 dni, co daje kwotę (…) złotych przy kursie, 4,2 zł/euro). Z uwagi na fakt, iż kwota ta jest niższa niż przeciętne wynagrodzenie pomniejszone proporcjonalnie do ilości dni świadczenia usług w (…) – czyli od kwoty 2.027,50 złotych 15/30 z 4.055 złotych) – to w ocenie Spółki podstawą wymiaru składek za okres pracy w (…) będzie kwota 2.027,50 złotych.

Przedsiębiorca wskazuje, iż jego stanowisko wynika z następujących regulacji: zgodnie z art. 18 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 roku, poz. 1442 ze zm. – zwanej dalej ustawą o sus) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób będących zleceniobiorcami stanowi przychód, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej, wynagrodzenie zleceniobiorców zostanie określone kwotowo – kwota ta będzie określona za cały miesiąc świadczenia usług opieki w (…).

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca doprecyzował zasady ustalania podstawy wymiaru składek osób pracujących za granicą u polskich przedsiębiorców w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 roku, nr 116, poz. 1106 ze zm.). Powyższe rozporządzenie – na mocy § 5 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia – stosuje się odpowiednio do obliczania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umów zlecenia.

Z uwagi na oparcie współpracy pomiędzy spółką a osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpowiednie zastosowanie znajdzie zdaniem wnioskodawcy § 2 ust. 1 pkt 16 wspomnianego rozporządzenia – w odniesieniu do pracy wykonywanej przez zleceniobiorców poza granicami Polski. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że z podstawy wymiaru składek wyłącza się: część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Zestawiając ze sobą powyższe regulacje ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wnioskodawca wskazuje, że przepis ten będzie miał zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Miesięczna kwota wynagrodzenia tych osób określona w umowie zlecenia przekracza przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Jak wskazuje spółka, tylko i wyłącznie z tego powodu, że usługa świadczona jest przez niepełny miesiąc, zleceniobiorca otrzymuje kwotę niższą niż przeciętne wynagrodzenie. Jest to naturalny sposób kalkulacji wynagrodzenia określonego w stawkach miesięcznych zarówno w umowach o pracę jak i umowach cywilnoprawnych – celem bowiem stron jest wypłata wynagrodzenia za wykonaną pracę, a jeżeli praca wykonywana jest przez część miesiąca, to wynagrodzenie należne zleceniobiorcy określa się w proporcji do czasu pracy lub świadczenia usług.

Zdaniem spółki, w konsekwencji powyższego obliczając podstawę wymiaru składek zleceniobiorcy wykonującego usługi za granicą przez niepełny miesiąc kwotę wynagrodzenia obliczoną w proporcji do okresu świadczenia usług w danym miesiącu pomniejsza się o kwotę diety za każdy dzień pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki. Wynik odejmowania należy następnie porównać z kwotą przeciętnego wynagrodzenia pomniejszonego następnie proporcjonalnie do ilości dni pracy za granicą. Pomniejszenia proporcjonalnego dokonuje się zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym: za miesiąc, w którym nastąpiło odpowiednio objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi lub ich ustanie i jeżeli trwały one tylko przez część miesiąca, kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniu.

Zdaniem wnioskodawcy, za kwotę najniższego wynagrodzenia w przypadku zleceniobiorców wykonujących pracę za granicą będzie w tym przypadku kwota przeciętnego wynagrodzenia. W tej sytuacji wynik pomniejszania wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy o diety za każdy dzień pobytu za granicą należy porównać z kwotą przeciętnego wynagrodzenia pomniejszonego proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług poza granicami Polski.

Po analizie wniosku z dnia 25 października 2016 r. niezbędnym okazało się wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia jego braków, co Zakład uczynił pismem z dnia 16 listopada 2016 r. Zakład wezwał do rozstrzygnięcia czy zleceniobiorcy wykonują swoją pracę na podstawie oddelegowania, czy podróży, oraz wskazania kwestii przychodowej.

W piśmie z dnia 28 listopada 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie, spółka wskazała w pierwszej kolejności, że wniosek nie dotyczy pracowników, lecz zleceniobiorców, których podstawą współpracy ze spółką jest umowa zlecenia a nie umowa o pracę. Następnie wnioskodawca wskazał, że wyjazdy jej zleceniobiorców za granicę bardziej przypominają oddelegowanie pracowników za granicę niż podróże służbowe pracowników. Z tego powodu we wniosku spółka wskazała, że przepisem prawa, na podstawie którego powinna być ustalana podstawa wymiaru składek tych osób w związku z wynagrodzeniem uzyskiwanym za pracę za granicą jest § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 roku, nr 116, poz. 1106 ze zm.). Wskazany przepis odnosi się właśnie do pracowników oddelegowanych za granicę i – na podstawie § 5 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia – także do zleceniobiorców współpracujących ze spółką na podstawie kontraktów cywilnoprawnych. Jednocześnie spółka wskazała, że pisząc o wyłączeniu diet z podstawy wymiaru składek nie miała na myśli wyłączenia z podstawy wymiaru diet, lecz kwoty stanowiącej równowartość diety, o której to kwocie mowa jest we wspomnianym § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek.

Następnie wnioskodawca wskazał, iż nie wyklucza, że będzie wypłacał zleceniobiorcom diety w związku z wyjazdami za granicę. Dla potrzeb ustalenia podstawy wymiaru składek spółka zamierza jednak traktować te diety jako przychód wchodzący do podstawy wymiaru składek. Z tego też powodu spółka nie rozpisywała jakie świadczenia pieniężne zamierza wypłacać zleceniobiorcom, lecz wskazała, że będzie wypłacać wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie składniki podlegające uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek – w tym również ewentualne diety. Obliczając podstawę wymiaru składek spółka nie zamierza wyłączyć z niej wypłacanych diet, lecz diety te zsumować z pozostałymi składnikami wynagrodzenia zleceniobiorcy i tak ustaloną podstawę wymiaru pomniejszyć o kwotę stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu – zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku na podstawie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek.

Następnie wnioskodawca wskazuje, iż nie do końca zrozumiałe dla niego jest pytanie oznaczone nr 3, w którym Zakład wezwał do wskazania czy część wynagrodzenia zleceniobiorców zatrudnionych za granicą u polskiego pracodawcy stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez osoby zatrudnione w oparciu o umowy cywilnoprawne z tytułu działalności wykonywanej osobiści – w sytuacji, gdy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego dotyczy osób wykonujących pracę w ramach oddelegowania. Wnioskodawca wskazuje, iż w zadanym pytaniu nie zostało sprecyzowane o jaką część wynagrodzenia Państwu chodzi, jednak domyśla się, że może chodzić o część wynagrodzenia zleceniobiorców w kwocie stanowiącej równowartość diety.

Spółka wskazuje, że posługując się tym sformułowaniem nie miała na myśli żadnego dodatkowego świadczenia, lecz bazowała na brzmieniu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek, który reguluje zasady opłacania składek na ubezpieczenie społeczne osób wykonujących pracę poza granicami Polski na rzecz polskich pracodawców i zleceniodawców. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że z podstawy wymiaru składek wyłącza się: cześć wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie część wynagrodzenia zleceniobiorców – stanowiąca element wynagrodzenia, o który Zakład pyta, w ocenie spółki stanowi przychód podatkowy. Przychód ten jednak – na podstawie przytoczonego powyżej § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek – podlega zdaniem wnioskodawcy wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.

W związku z brakiem jednoznacznej odpowiedzi na zadane w pierwszym wezwaniu pytania, Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. wezwał ponownie do uzupełnienia stanu faktycznego o niezbędną dla rozpatrzenia sprawy kwestię kwalifikacji wyjazdów pracowników jako oddelegowania lub podróży oraz dokonania kwalifikacji podatkowej.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. wnioskodawca, odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań ponownie wskazał, że wniosek nie dotyczy pracowników, lecz zleceniobiorców.

W konsekwencji powyższego podróż służbowa – jako pojęcie zdefiniowane w przepisach kodeksu pracy, który stosuje się wyłącznie do pracowników – nie może odnosić się do wyjazdów zleceniobiorców. Zleceniobiorcy podlegają regulacjom kodeksu cywilnego, który nie zawiera regulacji dotyczących podróży służbowych ani nie odsyłają w zakresie do przepisów kodeksu pracy. Podobnie rzecz ma się z oddelegowaniem, które pomimo braku zdefiniowania w przepisach kodeksu pracy, jest pojęciem odnoszącym się wyłącznie do pracowników.

Spółka prosi o przyjęcie dla potrzeb wydania interpretacji, że jej zleceniobiorcy są oddelegowywani do wykonywania zleconych usług w (…) i nie odbywają podróży służbowych.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań spółka prosi o przyjęcie dla potrzeb wydania interpretacji, że część wynagrodzenia, o które Zakład pytał w drugim pytaniu jest przychodem podatkowym zleceniobiorców.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Z przepisu tego wynika wymóg kompleksowości opisu dokonanego przez wnioskodawcę – Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może bowiem w trybie wydawania pisemnych interpretacji prowadzić postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących swą pracę w oparciu o umowę o świadczenie usług, do której zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego odnośnie umowy zlecenia (w tym w oparciu o umowy o zarządzenie) stanowi przychód z tytułu tej umowy, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (t. j.: Dz. U. z 2015, poz. 2236, ze zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są zaś, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 9, przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r., podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Ustalając jednak czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika (zleceniobiorcę) W danym miesiącu (zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą).

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika (zleceniobiorcy) za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia §2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Bez znaczenia jest, czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca, nie ma znaczenia też zapis umowny gwarantujący zleceniobiorcy świadczącemu pracę w ramach oddelegowania przez pełen miesiąc, tj. od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca w kwocie wyższej, niż kwota przeciętnego wynagrodzenia. Zmiana treści § 2 ust. 1 pkt. 16 ww. rozporządzenia polega na pozostawieniu możliwości wyłączenia części wynagrodzenia w odniesieniu do osób, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu, przychód do oskładkowania będzie można obniżyć jedynie do wysokości przeciętnej płacy tj. kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Natomiast w przypadku uzyskania przez pracownika (zleceniobiorcę) przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem pozostałych włączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Niestosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Oznacza to, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie faktycznie uzyskany przychód. W konsekwencji, począwszy od 1 października 2016 r., podstawa wymiaru jego składek na ubezpieczenia społeczne nie ulega podwyższeniu, zaś zleceniodawca jest zobowiązany do naliczania i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od faktycznie uzyskanego przez zleceniobiorcę przychodu.

Odnosząc się do konkretnych wątpliwości wnioskodawcy dotyczących sposobu ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy w podanej przykładowo sytuacji, gdy jego przychód za jeden miesiąc oddelegowania, w trakcie którego będzie on wykonywał pracę przez 15 dni, wynosi (…) zł brutto wskazać należy, iż w tym wypadku nie znajdzie zastosowania § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Kwota ta jest bowiem niższa niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie brutto w gospodarce narodowej w 2017 r. określone w obwieszczeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 listopada 2016 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2017 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia (M.P. poz. 1188)., czyli 4263,00 zł.

Należy przy tym zaznaczyć, że przy dokonywaniu tego porównania brak jest podstaw prawnych do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą w przypadku zleceniobiorcy, który pracował za granicą przez część miesiąca (w przykładzie podanym w stanie faktycznym 15 dni pobytu). Nie ma przy tym znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Porównania należy dokonać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (…).

źródło: https://bip.zus.pl