Interpretacja ZUS Oddział w Gdańsku z 13-05-2016 r. – DI/100000/43/495/2016

Decyzja nr 218 – stanowisko prawidłowe w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek wartości świadczeń obejmujących zapewnienie pracownikom noclegów, w przypadku gdy nie stanowią one przychodu pracownika uzyskanego z tytułu zatrudnienia

UZASADNIENIE

Dnia 2 maja 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 28 kwietnia 2016 r. złożony przez przedsiębiorcę (…) Sp. z o. o. z siedzibą w (…).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż jest producentem i dystrybutorem słodyczy na terenie Polski. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, ze zm., dalej: KP). Miejsce wykonywania pracy przez pracowników Spółki jest każdorazowo określone w umowie o pracę tych Pracowników. Co do zasady, miejsce wykonywania pracy w umowach pracowników jest skonkretyzowane poprzez wskazanie adresu miejsca wykonywania pracy (np. siedziba Spółki), niemniej jednak, istnieje również grupa pracowników, którzy ze względu na zakres swoich obowiązków służbowych podróżują po wyznaczonym terytorium, często przekraczającym obszar województwa (np. przedstawiciele handlowi, terytorialni kierownicy sprzedaży itd., dalej: pracownicy mobilni). Miejsce wykonywania pracy wskazane w umowach o pracę pracowników mobilnych zwykle sformułowane jest w sposób dość szeroki, obejmujący obszar jednego lub kilku województw, województw oraz gmin lub całego kraju (w przeciwieństwie do pozostałych pracowników Spółki, których miejscem wykonywania pracy jest, co do zasady, konkretny adres).

Spółka podaje, iż ponosi koszty podróży podejmowanych przez pracowników mobilnych po wyznaczonym terenie w celu wykonywania obowiązków służbowych. Ze względu na fakt, iż obowiązki służbowe wykonywane są przez pracowników mobilnych na obszarze rozległym terytorialnie w niektórych przypadkach nie mają oni możliwości powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg lub powrót ten jest nieefektywny z ekonomicznego punktu widzenia (koszty powrotu do miejsca zamieszkania i powtórnego wyjazdu kolejnego dnia w to samo lub pobliskie miejsce przekraczają koszty noclegu w danej lokalizacji). Wówczas, w celu efektywnego wykonywania obowiązków służbowych, pracownicy są zmuszeni do noclegu poza miejscem zamieszkania, który to nocleg zapewnia im Spółka, pokrywając koszty tego świadczenia. W praktyce pracownicy mobilni dokonują płatności za powyższe świadczenia, do których zapewnienia zobowiązuje się Wnioskodawca, służbowymi kartami kredytowymi lub też Spółka dokonuje zwrotu wydatków poniesionych bezpośrednio przez pracowników mobilnych wyłącznie w jej imieniu, w związku z powyższymi świadczeniami. Dokumentami potwierdzającymi poniesienie określonego wydatku związanego bezpośrednio z charakterem pracy wykonywanej przez pracowników mobilnych są m.in. faktury oraz paragony fiskalne przedłożone do rozliczenia oraz zaakceptowane przez wyznaczonych pracowników Wnioskodawcy.

Przedsiębiorca wskazuje, iż wartość noclegów zapewnianych przez Wnioskodawcę pracownikom mobilnym niebędącym w podróży służbowej nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidulanej interpretacji prawa podatkowego z dnia (…) 2016 r. (sygn.(…)) wydanej na wniosek Spółki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że wartość świadczenia obejmującego zapewnianie (sfinansowanie) pracownikom mobilnym noclegów związanych z podróżami, które odbywają w toku wykonywania swoich obowiązków zawodowych, a które w związku z charakterem ich pracy na gruncie prawa pracy nie są podróżami służbowymi, nie stanowi dla nich podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

We własnym stanowisku w sprawie przedsiębiorca wskazał, iż w jego ocenie wartość świadczenia obejmującego zapewnianie (sfinansowanie) noclegów pracownikom mobilnym, którzy w celu efektywnego wykonywania obowiązków zawodowych nie powracają codziennie do swojego stałego miejsca zamieszkania, nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, ponieważ wartość tych świadczeń nie stanowi przychodu pracowników mobilnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 j.t., dalej: Ustawa o PIT).

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy o ZUS, z uwzględnieniem zastrzeżeń wskazanych w tym artykule, co do zasady, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 Ustawy o ZUS. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie wypadkowe stanowi natomiast, zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o ZUS, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Z kolei na podstawie art. 81 ust. 1 Ustawy o UZ do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne m.in. pracowników, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Art. 4 pkt 9 Ustawy o ZUS stanowi, że określenie „przychód” oznacza przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności oraz współpracy przy wykonywaniu umowy.

W myśl natomiast § 1 Rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust 2 Ustawy o ZUS (wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w skutek choroby) oraz § 2 Rozporządzenia, wskazującego świadczenia, które na gruncie Ustawy o PIT uznawane są za przychód, natomiast podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (a tym samym także ubezpieczenie chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne).

Reasumując powyższe przepisy wnioskodawca wskazuje, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, z uwzględnieniem zastrzeżeń wskazanych w art. 18 Ustawy o ZUS stanowi przychód w rozumieniu Ustawy o PIT chyba, że dane świadczenie na mocy § 2 Rozporządzenia nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Wnioskodawca następnie stwierdza, że jak stanowi art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z zestawienia powyższych przepisów Wnioskodawca wywodzi, iż za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Za wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, dalej: wyrok TK), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zauważa, iż generalnie pracownicy mobilni korzystają z zapewnionych im noclegów oraz związanych z tym ewentualnych dodatkowych świadczeń (np. posiłków) dobrowolnie. Korzyść wynikająca z przyjęcia przedmiotowego świadczenia jest, co do zasady, wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi mobilnemu. Niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach faktycznych w żadnym wypadku nie jest spełniony ostatni warunek uznania świadczenia za przychód podlegający opodatkowaniu, tzn. świadczenie w postaci zapewnienia nieodpłatnie noclegu oraz związanych z tym ewentualnych dodatkowych świadczeń (np. posiłków) nie jest spełniane w interesie pracowników mobilnych.

Tymczasem, za podlegające opodatkowaniu zdaniem Wnioskodawcy uznać można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które obiektywnie leżą w interesie osoby otrzymującej świadczenie, tj. te zjawiska, które pozostają uchwytne w majątku podatnika i wyrażają się w konkretnej korzyści majątkowej.

Powołując się na zdanie Trybunału Konstytucyjnego, Wnioskodawca wskazuje, iż o świadczeniu leżącym w interesie osoby otrzymującej można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Tymczasem, zapewniając (finansując) pracownikom mobilnym noclegi Wnioskodawca działa we własnym interesie, gdyż taka organizacja pracy pracowników mobilnych jest efektywniejsza oraz bardziej uzasadniona ekonomicznie dla Wnioskodawcy. W przypadku, gdyby pracownikom mobilnym nie były zapewniane noclegi, koszty powrotu do miejsca zamieszkania i powtórnego wyjazdu dnia następnego w to samo lub pobliskie miejsce byłyby często znacznie wyższe niż koszty noclegu w danej lokalizacji. Dodatkowo, w takim przypadku wykonywanie obowiązków służbowych pracowników mobilnych byłoby znacznie utrudnione i uciążliwe. W szczególności pracownicy mobilni, którzy musieliby każdego dnia wracać do miejsca zamieszkania mogliby poświęcić na wykonywanie swoich faktycznych obowiązków w danym miejscu znacznie mniej czasu (czas przeznaczany na pracę uległby zmniejszeniu ze względu na konieczność dodatkowych dojazdów), a w konsekwencji byliby mniej wydajni. Nie wykorzystywaliby więc swojego czasu pracy w sposób efektywny, tymczasem, jak stanowi art. 84 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy), pracodawca jest zobowiązany „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.”

W świetle powyższego Wnioskodawca zaznacza, iż przepisy Kodeksu pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, że to pracownik mobilny powinien pokrywać koszty noclegów w trakcie realizacji obowiązków służbowych, a w przypadku zapewnienia (sfinansowania) pracownikowi mobilnemu noclegu przez pracodawcę po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód.

Wnioskodawca wskazuje także, iż zapewnienie przez niego noclegu pracownikom mobilnym nie powoduje zwiększenia posiadanych przez nich aktywów oraz nie przyczynia się do uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków. Pracownicy mobilni mają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu i którego koszty utrzymania stale ponoszą. Tak więc, gdyby nie musieli wyjeżdżać do kontrahentów zlokalizowanych w różnych miejscach w ramach obszaru wyznaczonego w umowach o pracę, jako ich miejsce wykonywania pracy, nie ponosiliby wydatków na zakwaterowanie w tych lokalizacjach (mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania). Konkludując, uwzględniając argumentację przywołaną przez Trybunał Konstytucyjny, wskazać należy, iż świadczenie obejmujące zapewnienie pracownikom mobilnym bezpłatnego zakwaterowania (w związku z niemożnością powrotu do ich stałego miejsca zamieszkania lub też w związku z działaniami Wnioskodawcy zmierzającymi do osiągnięcia jak najwyższej efektywności kosztowej), nie może, na podstawie przepisów Ustawy o PIT, uznane zostać za ich przychód ze stosunku pracy.

Jak wskazuje spółka, słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza pozytywna Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z dnia (…) 2016 (sygn. (…)) otrzymana przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą finansowane przez Wnioskodawcę świadczenie, obejmujące zapewnianie (sfinansowanie) pracownikom mobilnym noclegów związanych z podróżami, które odbywają w toku wykonywania swoich obowiązków zawodowych, a które w związku z charakterem ich pracy na gruncie prawa pracy nie są podróżami służbowymi nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu art. 11 i art. 12 Ustawy o PIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. Ustawy o ZUS, art. 81 ust. 1 Ustawy o UZ oraz § 1 Rozporządzenia zdaniem Wnioskodawcy, skoro uzyskał on urzędowe potwierdzenie, że w związku z finansowaniem kosztów noclegów przez Wnioskodawcę u pracowników mobilnych nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, wartość tego świadczenia nie będzie stanowiła także podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje.

Stanowisko przedsiębiorcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego.

Składki na ubezpieczenia społeczne odprowadza się po ustaleniu takiego obowiązku, w sytuacji istnienia tytułu podlegania tym ubezpieczeniom od podstawy wymiaru składek. W przypadku osób będących pracownikami, w myśl art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla tych osób stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 2236), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Brak jest możliwości dokonywania przez Zakład kwalifikacji danego świadczenia jako pochodzącego z konkretnego źródła uzyskania przychodu, (co zarezerwowane zostało do wyłącznej kompetencji organów podatkowych – art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Kwestia przychodowa stanowi zawsze zagadnienie pierwotne, które poprzedza ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Kwalifikacja podatkowa danego świadczenia musi znaleźć swoje odniesienie w opisie stanu faktycznego bądź w opisie zdarzenia przyszłego. Stwierdzenie przedsiębiorcy dotyczące tej materii wiąże Zakład i brak jest możliwości zakwestionowania danej kwalifikacji podatkowej w ramach postępowania prowadzonego przez Zakład w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku ze stwierdzeniem przedsiębiorcy, zawartym we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r., iż wartość świadczeń obejmujących zapewnianie (sfinansowanie) pracownikom mobilnym noclegów związanych z podróżami, które odbywają w toku wykonywania swoich obowiązków zawodowych, a które w związku z charakterem ich pracy na gruncie prawa pracy nie są podróżami służbowymi nie stanowi przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w takiej sytuacji brak będzie obowiązku odprowadzania od ich wartości składek na ubezpieczenia społeczne. Jak bowiem podkreślono powyżej, podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia zawsze stanowi przychód osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do ubezpieczenia zdrowotnego wskazać należy, iż^ zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581, ze zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, a więc powyższe ma zastosowanie również do tychże składek.

W konsekwencji, wartość świadczeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, poniesionych przez spółkę względem pracowników, w warunkach opisanych we wniosku, nie będzie podlegać uwzględnieniu także w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (…).

źródło: https://bip.zus.pl