Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-10-2018 r. – 0115-KDIT2-1.4011.274.2018.2.JG

Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 28 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. z o.o. Sp. k. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika na stanowisku Kierownika ds. PR i Marketingu. Do jego obowiązków należy:

• przygotowanie oraz redagowanie tekstów na stronę internetową, blogi, social media;
• przygotowywanie wpisów na blog firmowy, Intranet (publikacje wywiadów z pracownikami);
• przygotowywanie artykułów do prasy (kontekstowych, eksperckich);
• przygotowywanie raportów branżowych do mediów własnych (strona www, social media);
• przygotowywanie wpisów na kanały społecznościowe;
• tworzenie filmów na social media i strony www;
• przygotowywanie reklam do mediów, a także infografik, szablonów prezentacji, materiałów reklamowych, brandingu, tworzenie logotypów;
• wykonywanie sesji fotograficznych oraz retusz zdjęć.

Wszystkie projekty stworzone przez pracownika w ramach ww. czynności, są projektami niepowtarzalnymi, mają indywidualny charakter i spełniają przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 880, 1089 z późn. zm., dalej jako ustawa o prawach autorskich), tj. są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Wnioskodawca planuje zmienić zasady dot. wynagrodzenia pracownika i na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stosować do tego wynagrodzenia 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów za przeniesienie przez wykonawcę na Spółkę majątkowych praw autorskich do projektów stworzonych przez pracownika w ramach realizacji ww. czynności.

Wnioskodawca zamieści w umowie o pracę stosowny zapis, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika będzie stanowiło honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu. W umowie o pracę nie wystąpi wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonego utworu oraz części dotyczącej innych obowiązków pracownika, gdyż zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie z umowy o pracę dotyczy w całości przeniesienia majątkowych praw autorskich do powstałych utworów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że:

1. Honorarium zatrudnionego u Wnioskodawcy kierownika ds. PR i Marketingu z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi do utworów będzie ustalone na podstawie stałego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do poszczególnych dzieł, wskazanych w umowie o pracę. Przykładowo za przeniesienie praw autorskich do wykonanej przez kierownika ds. PR i Marketingu strony internetowej będzie ustalone odrębne wynagrodzenie, podobnie jak za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonej gazetki pracowniczej (czy też szerzej jako materiałów reklamowych).
2. Za przeniesienie majątkowych praw autorskich do poszczególnych dzieł będzie ustalona konkretna kwota. Kwoty te zostaną wskazane w umowie o pracę.
3. Kwota ta będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, tj. jego wartości rynkowej określonej wspólnie przez Wnioskodawcę oraz kierownika ds. PR i Marketingu na etapie podpisywania nowej umowy o pracę z kierownikiem (lub aneksowania dotychczas obowiązującej).
4. Kierownik ds. PR i Marketingu nie będzie wykonywał innych zadań niż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełny zakres czynności kierownika został wskazany we wniosku. Kierownik ds. PR i Marketingu nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia niż za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wykonanych dzieł.
5. Honorarium kierownika ds. PR i Marketingu nie będzie obejmować jego okresów nieobecności w pracy.
6. Wszystkie projekty stworzone przez kierownika ds. PR i Marketingu będą projektami niepowtarzalnymi, mającymi indywidualny charakter i spełniającymi przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 880, 1089, z późn. zm.), tj. będą przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Do tych utworów należy zaliczyć:
   1. artykuły branżowe (np. z branży automotive) oraz autorskie teksty i wpisy (np. wywiady, komentarze branżowe) publikowane na stronie internetowej, blogach i social mediach, a także zamieszczane w prasie branżowej,
   2. raporty branżowe,
   3. strony www,
   4. filmy promocyjne, które następnie będą publikowane w social media, na stronie www, itd.,
   5. ikonografiki, prezentacje multimedialne, logotypy,
   6. materiały reklamowe (np. gazetka pracownicza),
   7. zdjęcia, które następnie znajdą się w gazetce pracowniczej, na stronie www, social media, etc.
7. W wyniku podejmowania przez kierownika ds. PR i Marketingu ww. działań powstaną następujące utwory:
   1. artykuły branżowe oraz autorskie teksty i wpisy,
   2. raporty branżowe,
   3. materiały reklamowe (np. gazetka pracownicza),
   4. ikonografiki, prezentacje multimedialne, logotypy,
   5. filmy promocyjne.
8. Działania podejmowane przez kierownika ds. PR i Marketingu będą przejawem jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Do tych zadań należy w szczególności zaliczyć twórcze prace koncepcyjne, w ramach których kierownik ds. PR i Marketingu będzie m.in. opracowywał materiały reklamowe, strony www, pisał artykuły branżowe, tworzył filmy, ikonografiki, prezentacje multimedialne, logotypy. Oczywiście kierownik ds. PR i Marketingu będzie także odpowiedzialny za techniczne wykonanie dzieł, np. przeprowadzenie sesji zdjęciowej oraz retusz zdjęć przed ich publikacją, a także np. stworzenie strony www. oraz filmów przy wykorzystaniu specjalistycznego oprogramowania. Działalność kierownika ds. PR i Marketingu będzie miała charakter niepowtarzalny i będzie musiała być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Wnioskodawcy. Każdy z rezultatów działalności kierownika ds. PR i Marketingu będzie uzewnętrzniony, będzie miał oryginalny charakter, tj. będzie zawierać obiektywnie nową wartość oraz będzie nosił cechę indywidualności, tzn. stanowić efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.
9. Spółka wskazuje, że od 1 stycznia 2018 roku z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu mogą skorzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy prowadzą określony rodzaj działalności wskazany w 22 ust. 9b ustawy o PIT. Wnioskodawcy wskazuje, że kierownik ds. PR i Marketingu w ramach wykonywania swoich obowiązków będzie wykonywał działalności enumeratywnie wymienione w ww. artykule.

W ocenie Spółki do działalności twórczej w zakresie publicystki, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o PIT należy zaliczyć następujące utwory:

1. artykuły branżowe (np. z branży automotive) oraz autorskie teksty i wpisy (np. wywiady, komentarze branżowe) publikowane na stronie internetowej, blogach i social mediach, a także zamieszczane w prasie branżowej,
2. raporty branżowe.

W ocenie Spółki do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT należy zaliczyć następujące utwory:

1. strony www,
2. filmy promocyjne, które następnie będą publikowane w social media, na stronie www, itd.,
3. ikonografiki, prezentacje multimedialne, logotypy,
4. materiały reklamowe (np. gazetka pracownicza).

W ocenie Spółki do działalności twórczej w zakresie twórczości audiowizualnej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT należy zaliczyć następujące utwory:

1. filmy promocyjne, które następnie będą publikowane w social media, na stronie www, itd.

W ocenie Spółki do działalności twórczej w zakresie fotografiki, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT należy zaliczyć następujące utwory:

1. zdjęcia, które następnie znajdą się w gazetce pracowniczej, na stronie www, social media, etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności, polegających na przygotowywaniu oraz redagowaniu tekstów innych osób, przygotowaniu artykułów do prasy (kontekstowych, eksperckich), raportów branżowych do mediów własnych (strona www, social media), przygotowywaniu wpisów na firmowy blog oraz na różnego rodzaju kanałów w social media, a także do Intranetu (publikacje wywiadów z pracownikami), na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o PIT?
2. Czy Wnioskodawca ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności, polegających na przygotowaniu reklam do mediów, infografik, szablonów prezentacji, materiałów reklamowych, brandingu oraz tworzeniu logotypów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT?
3. Czy Wnioskodawca ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności polegających na tworzeniu filmów na social media i strony internetowe, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o PIT?
4. Czy Wnioskodawca ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności polegających na wykonywaniu sesji fotograficznych i retuszowaniu zdjęć, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności polegających na przygotowywaniu oraz redagowaniu tekstów innych osób, artykułów do prasy (kontekstowych, eksperckich), raportów branżowych na social media, prowadzeniu firmowego błoga oraz kanałów na social media a także Intranetu (publikacje wywiadów z pracownikami), na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 2 Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności polegających na przygotowaniu reklam do mediów, infografik, szablonów prezentacji, materiałów reklamowych, brandingu oraz tworzeniu logotypów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 3 Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności polegających na tworzeniu filmów na social media i strony internetowe, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 4 Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracownika za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywanych czynności polegających na wykonywaniu sesji fotograficznych i retuszowaniu zdjęć, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się m.in. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2018 roku), przepis 22 ust. 9 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 roku nie wykluczały z możliwości zastosowania art. 22 ust. 9b ustawy o PIT żadnych zawodów. Natomiast od 1 stycznia 2018 roku z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu mogą skorzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy prowadzą określony rodzaj działalności wskazany w powyższym artykule.

1. Działalność twórcza w zakresie publicystyki

Zdaniem Spółki takie czynności jak przygotowywanie oraz redagowanie tekstów na strony internetowe, blogi, social media, redagowanie teksów innych osób, przygotowywanie artykułów do prasy (kontekstowych, eksperckich), przygotowanie raportów branżowych na social media, przygotowywanie tekstów na firmowego bloga oraz na kanały social media a także Intranetu (publikacje wywiadów z pracownikami) należy określić jako działalność publicystyczną.

Jak było wskazane powyżej 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie działalności publicystycznej

W związku z tym, że w ustawach brak jest definicji działalności publicystycznej należy w tym zakresie posłużyć się definicją językową. Zgodnie ze słownikiem PWN publicystyka to wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym. Interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej; publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, rozprawy, polemiki, pisma ulotne; dzieje publicystyki sięgają początków piśmiennictwa (retoryka rzymska), a szerokie jej oddziaływanie umożliwił wynalazek druku; wraz z rozwojem prasy ukształtowała się publicystyka prasowa (artykuł, felieton, kronika, reportaż, wywiad, polemika itp.), a rozwój radia i telewizji przyniósł nowe formy wypowiedzi publicystycznej; elementy publicystyki przenikają do literatury pięknej oraz do innych rodzajów twórczości, np. filmu, plastyki (kronika filmowa, niektóre rodzaje plakatu, karykatury itd.); publicystyka jest klasyfikowana zależnie od dziedziny, której dotyczy (polityczna, ekonomiczna, społeczna, kulturalna, naukowa).

Publicystyka obejmuje współcześnie różne gatunki piśmiennicze jak np. reportaże, felietony, artykuły oraz jest prowadzona w różnych formach. Obecnie coraz więcej firm prowadzi działalność publicystyczną poprzez prowadzenie kanałów na social media. Nie powinno się ograniczać obecnie działalności publicystycznej tylko do tej w tradycyjnym, ścisłym ujęciu. W przypadku prowadzenia bloga czy kanałów na social media również mamy do czynienia z działalnością publicystyczną. Poprzez ich prowadzenie pracownik wyraża swoje poglądy, opinię, które mają indywidualny oraz twórczy charakter.

Bez wątpienia do działalności publicystycznej możemy także zaliczyć przygotowywanie artykułów do prasy, raportów branżowych czy redagowanie tekstów.

W związku z powyższym, ww. czynności wykonywane przez pracownika można zaliczyć do działalności publicystycznej, która została wymieniona w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT jako działalność, która uprawnia do skorzystania z podwyższonych kosztów.

2. Działalność twórcza w zakresie sztuk plastycznych

Zdaniem Wnioskodawcy działalność pracownika zatrudnionego na stanowisku Kierownika ds. Marketingu i PR z tytułu przygotowania reklam do mediów, infografik, szablonów prezentacji, materiałów reklamowych, brandingu oraz tworzenia logotypów powinna zostać zaliczona do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych.

W ustawach brak jest definicji sztuk plastycznych. W związku z tym należy posłużyć się w tym zakresie wykładnią językową. Zgodnie natomiast z definicją słownikową sztuki plastyczne są definiowane jako stosowane od XIX wieku, określone dziedziny twórczości artystycznej percypowane wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne (słownik języka polskiego PWN). Grafika stanowi zatem rodzaj sztuki plastycznej. Grafikę możemy podzielić natomiast na grafikę użytkową, artystyczną oraz komputerową.

Przez grafikę użytkową rozumieć należy projektowanie plakatów, ilustracji książkowych, reklam, znaczków pocztowych, banknotów itp. (słownik języka polskiego PWN).

Biorąc pod uwagę powyższe osoba zatrudniona na stanowisku Kierownika ds. Marketingu i PR zdaniem Wnioskodawcy wykonuje czynności mieszczące się w pojęciu grafiki użytkowej.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2018 roku, 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, który podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Projekty graficzne przygotowywane przez Wykonawców na podstawie zawartych z nimi mów cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę obejmują, jak to zostało wcześniej podkreślone, przede wszystkim grafikę użytkową związaną z szeroko pojętą reklamą, tworzenie ilustracji, logotypów, serwisów internetowych, projektów ulotek, plakatów, banerów. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej definicjami grafika użytkowa jest rodzajem grafiki, natomiast grafika należy do sztuk plastycznych” i w związku z powyższym podatnikowi przysługują 50% koszty uzyskania przychodu.

Pracownik ten wykonuje również czynności z zakresu grafiki komputerowej bowiem tworzy także różnego rodzaju logotypy oraz prezentacje przy wykorzystywaniu programów komputerowych.

Grafika komputerowa jest natomiast definiowana jako dział informatyki zajmujący się tworzeniem za pomocą komputera rysunków, a także realistycznych obrazów obiektów rzeczywistych i wyimaginowanych (słownik języka polskiego PWN). Bez wątpienia zatem istnieje związek grafiki komputerowej ze sztuką plastyczną. Obecnie grafika komputerowa traktowana jest jako autonomiczna sztuka. Zwolennicy koncepcji autonomizmu grafiki komputerowej jako dyscypliny sztuki upatrują w komputerze narzędzia umożliwiającego wzbogacenie indywidualnych zdolności twórczych artystów poprzez wykorzystanie najnowszych zdobyczy techniki. W akcie kreacji nie jest uwzględniony jedynie komputer, lecz także artysta, który powołuje go do współdziałania. Tak określona współpraca nosi nazwę cyfrografii: „Definiowanie obrazu cyfrowego stało się możliwe dzięki ustabilizowaniu narzędzi, oprogramowania, także dzięki nowym możliwościom edycji dzieł. Cyfrografia staje się samodzielną dyscypliną plastyczną powstającą za pośrednictwem komputera przez zastosowanie graficznych programów komputerowych. W pojęciu tym człon – graficzny – odnosi się nie tylko do istniejących i zdefiniowanych technik plastycznych (w tym grafiki), lecz przede wszystkim do technicznych możliwości narzędzi (komputer, karta graficzna) i oprogramowania (programy graficzne), pozwalających na wizualizację strumienia bitów. Cyfrografia nie jest więc imitacją klasycznych dyscyplin plastycznych, lecz autonomiczną techniką posiadającą własne środki ekspresji, narzędzia i przestrzenie ekspozycji (Joanna Niemyjska, Grafika Komputerowa wirtualna rzeczywistość, w: Miscellanea Anthropologica et Sociologica 2013, 14). Grafika komputerowa bez wątpienia jest zatem rodzajem grafiki, która w obecnym czasach przybrała właśnie taką formę.

Powyższe potwierdza także wypowiedź wiceministra finansów P.G., który stwierdził, że.już dzisiaj graficy komputerowi mogą korzystać z preferencji jako twórcy w zakresie sztuk plastycznych, dlatego też nie zostali dopisani do listy zawartej w art. 22 ust. 9b ustawy o CIT, gdyż trzeba byłoby tak postąpić ze wszystkimi innymi zawodami plastycznymi (źródło: Gazeta Prawna). Ministerstwo w swoich wypowiedziach podkreśla jednocześnie, że nie jest istotny wykonywany zawód ale fakt czy w jego wyniku powstało dzieło chronione zgodnie z ustawą o prawach autorskich.

Podsumowując ww. czynności z zakresu szeroko pojętej reklamy związane są z grafiką użytkową oraz komputerową, która zaliczana jest bez wątpienia do sztuk plastycznych.

W związku z powyższym do wynagrodzenia wypłacanemu pracownikowi z tytułu powyższych czynności, Wnioskodawca może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

3. Twórczość audiowizualna

Zdaniem Wnioskodawcy tworzenie filmów na social media i strony internetowe należy zakwalifikować jako twórczość audiowizualną, która zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT uprawnia do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawach autorskich przedmiotem prawa autorskiego są utwory audiowizualne. Na gruncie prawa polskiego brak jest natomiast definicji utworu audiowizualnego. W tym zakresie w doktrynie wskazuje się, że charakter audiowizualny mają materiały które składają się z (tak P. Ś. w: Umowy w zakresie współczesnych sztuk wizualnych):

1. obrazów,
2. wyrażonych jako sekwencja,
3. sprawiających w czasie odtwarzania wrażenie ruchu,
4. udźwiękowionych lub nieudźwiękowionych,
5. utrwalonych na dowolnym nośniku.

Powyższe potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2006 r. (K 5/05, OTK-A 2006, Nr 5, poz. 59) wskazując że: „utworem audiowizualnym jest utwór (a więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze) wyrażony za pomocą serii następujących po sobie obrazów, z dźwiękiem lub bez dźwięku, utrwalony na jakimkolwiek nośniku umożliwiającym wielokrotne odtwarzanie, wywołujący wrażenie ruchu”.

Aby dany materiał o charakterze audiowizualnym był objęty ochroną na gruncie prawa autorskiego, konieczne jest także posiadanie przez niego cech pozwalających zakwalifikowanie go jako utworu. W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez pracownika filmy posiadają charakter audiowizualny spełniają wszystkie przesłanki definicji utworu, tj. są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Jak stwierdził natomiast Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 roku, sygn. I Aca 254/02 „Utwór audiowizualny jest takim przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w którym współgra ze sobą wizja i dźwięk”.

W wyroku z dnia 20 listopada 2012 roku, sygn. I ACa 176/10, Sąd Apelacyjny w Gdańsku stwierdził natomiast, że: Według poglądów przedstawicieli doktryny utworem audiowizualnym jest nie tylko „klasyczny” film fabularny, lecz także spektakl teatralny, film dokumentalny czy reklama telewizyjna. Charakterystyczny dla istoty tego pojęcia jest czynnik ruchu, utrwalonego przy pomocy stosownych urządzeń technicznych, a także element współpracy licznych podmiotów w procesie powstawania takiego utworu…ustawodawca w art. 1 ust. 2 pkt 9 u.p.a.p.p. stwierdził, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory (m.in. – wg pkt 9) audiowizualne (w tym filmowe). Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że w obecnym stanie prawnym utwór audiowizualny definiowany musi być szerzej aniżeli wspomniany wcześniej „klasyczny” film fabularny. We współczesnych czasach stworzenie filmów, które następnie będą umieszczane na różnego rodzaju social mediach czy stronach www również będzie więc mieściło się w definicji utworu audiowizualnego.

Biorąc pod uwagę powyższe tworzenie filmów na social media i strony www będzie przejawem twórczości audiowizualnej i Wnioskodawca będzie mógł zastosować do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do tych dzieł 50% koszty uzyskania przychodu.

4. Działalność w zakresie fotografiki

Jak było wspomniane wcześniej zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie m.in. do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie fotografiki. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory fotograficzne.

Za utwór fotograficzny należy natomiast uznać stworzony przez człowieka, dwuwymiarowy obraz realnych osób, rzeczy, zjawisk lub wydarzeń ustalony za pomocą technik wykorzystujących efekt oddziaływania promieni świetlnych na podłoże mające zdolność rejestracji obrazów (Tak: R. S., Utwór fotograficzny i jego twórca w prawie autorskim).

Zdaniem Wnioskodawcy zdjęcia wykonywane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku Kierownika ds. Marketingu i PR będą spełniały przesłanki utworu fotograficznego.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2018 roku, 0114-KDIP3-1.4011.189.2018.2.LZ, podzielił stanowisko podatnika, który stwierdził, że ,,wykonywana usługa fotografowania, w której fotografie będą obrabiane w sposób indywidualny (utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim) z wydarzenia okolicznościowego, posiadającego charakter twórczy związany z działalnością artystyczną w dziedzinie fotografiki wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię, twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”

W związku z powyższym sesje fotograficzne oraz retusze zdjęć wykonywane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku Kierownika ds. Marketingu i PR będą posiadać charakter twórczy związany z działalnością artystyczną w dziedzinie fotografiki i Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wykonywanych dzieł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b. ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2& 185; ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy twórca uzyska przychód za rozporządzanie prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego za określoną kwotę pieniężną (honorarium).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Fakt korzystania przez płatnika z prawa autorskiego pracownika powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej przez pracownika nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
• przychody uzyskiwane przez pracownika są wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jednoznacznego kwotowego określenia wartości honorarium przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując w niniejszej sprawie, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/