Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-10-2017 r. – 0112-KDIL3-2.4011.283.2017.1.NK

Obowiązek płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2012-2014 Wnioskodawczyni prowadząca wówczas działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były jednocześnie jej pracownikami i obecnie również nie są pracownikami.

Zawarte umowy o dzieło, zgodnie z obowiązującą wówczas i niekwestionowaną przez ZUS praktyką, nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Wnioskodawczyni nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wnioskodawczyni naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W wyniku przeprowadzonej w 2015 i 2016 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2012-2014 mają znamiona umów zleceń, od których Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty składek na:

• ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,
• ubezpieczenie rentowe,
• Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS, od niektórych umów o dzieło Wnioskodawczyni zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wnioskodawczyni w 2016 r. zapłaciła wraz z odsetkami należne składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawczyni opłaciła składki w części leżącej po jej stronie, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Wnioskodawczynię, dlatego że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że w latach 2012-2015 nastąpiło odprowadzenie składek za zleceniobiorców, którzy jednocześnie nie byli pracownikami Wnioskodawczyni i są byłymi zleceniobiorcami, na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników Wnioskodawczyni, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zleceniobiorców, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich w latach 2012-2015 składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (należnych z tytułu zawartej umowy zlecenia) w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.

W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zalegle składki na ubezpieczenie społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to świadczenie z tytułu umowy zlecenia). Jako, że zapłacone składki – jako świadczenia nieodpłatne – stanowią przychody z innych źródeł, to Wnioskodawczyni nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek oraz wystawienia informacji PIT-11. Zobowiązana jest natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C. Przychód – w wysokości należności uiszczonej przez Wnioskodawczynię, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien opłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi – jest przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „innych źródeł”, który Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C bez konieczności poboru zaliczki na podatek dochodowy i wykazania jej w deklaracji PIT-4R.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku – ująć w PIT-8C za 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w powyższym artykule wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mający konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami zleceniobiorcy).

O sposobie opodatkowania przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
• inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do zapisów art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 41 ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11), o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana w latach 2012-2014 zawierała z osobami, które nie były i obecnie również nie są jej pracownikami, umowy o dzieło. Wnioskodawczyni nie naliczała i nie odprowadzała od nich składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednakże w wyniku przeprowadzonej przez ZUS w latach 2015-2016 kontroli stwierdzono, że umowy o dzieło zawarte w latach 2012-2014 noszą znamiona umów zleceń, od których Zainteresowana powinna odprowadzać składki na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne i rentowe oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wnioskodawczyni dokonała stosownych korekt deklaracji ZUS oraz zapłaciła wraz z odsetkami należne składki (zarówno w części leżącej po jej stronie, jak i w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy).

Wątpliwość Wnioskodawczyni wzbudziła kwestia, czy fakt odprowadzania w latach 2012-2015 ww. składek za zleceniobiorców, którzy nie byli jej pracownikami, stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Zainteresowana ma obowiązek zgodnie z art. 42a ustawy wystawić byłym zleceniobiorcom informację PIT-8C.

Wskazać zatem należy, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia ww. składek łączy z Wnioskodawczynią stosunek prawny czy też nie. Zainteresowana wprost wskazała, że zleceniobiorcy, z którymi w latach 2012-2014 zawierała zakwestionowane umowy o dzieło, nie byli i nie są jej pracownikami. Zatem zapłacenie w 2016 r. przez Wnioskodawczynię tychże składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków zleceniobiorców, jest okolicznością, która powoduje powstanie u zleceniobiorców przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych składek.

Rację ma zatem Wnioskodawczyni twierdząc, iż w rozpatrywanej sytuacji nie ciąży na niej obowiązek płatnika, a jedynie obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie, Zainteresowana jest obowiązana do sporządzenia i przekazania byłym zleceniobiorcom, za których opłaciła zaległe składki, oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, w której wykaże kwotę przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/