Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-10-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.397.2018.3.JM

Czy do dochodów osiągniętych przez Podatnika z tytułu pracy za granicą mają zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i ulga abolicyjna?

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych poza granicami Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.397. 2018.1.JM (data nadania 26 września 2018 r., data doręczenia 28 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 8 października 2018 r., Nr 0114-KDIP33.4011.397.2018.2/JM (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 15 października 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 września 2018 r. (data nadania 28 września 2018 r., data wpływu 1 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 15 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 17 października 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną, posiadającą wyłącznie obywatelstwo polskie i mającą centrum interesów osobistych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanej dalej Polską). Jako kawaler, Podatnik dokonuje indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od początku roku 2018, Podatnik osiągał dochody na terytorium Polski w ramach umowy o pracę.

W trakcie roku kalendarzowego, Podatnik zawarł umowę zatrudnienia („Engagement Agreement”) z podmiotem mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zwanymi dalej ZEA), na czas określony, który potrwa poza koniec roku kalendarzowego 2018. W ramach wskazanej umowy Podatnik pracuje wykonując zadania wspierające misję Paktu Północnoatlantyckiego (zwanego dalej NATO) na terytorium Islamskiej Republiki Afganistanu (zwaną dalej Afganistanem).

W związku z wykonywaniem tej pracy, Podatnik stacjonuje w eksterytorialnej bazie podlegającej jurysdykcji Stanów Zjednoczonych Ameryki (zwanych dalej USA). Z tego tytułu, pobyt poza terytorium Polski wyniesie łącznie ponad 183 dni w roku podatkowym 2018.

Wynagrodzenie określone jest w umowie według stawki dziennej w dolarach australijskich i przelewane jest z konta podmiotu mającego siedzibę w Związku Australijskim (zwanym dalej Australią). Podmiot ten powiązany jest z podmiotem zatrudniającym Podatnika, a oba są podwykonawcami zamówienia publicznego na wsparcie ww. misji NATO. Przychód uzyskiwany jest przez Podatnika bezpośrednio w złotych polskich i wpływa na jego rachunek w polskim banku. Od wynagrodzenia pracodawca nie pobiera podatku, tzn. przelewana jest kwota brutto relatywna do stawki dziennej określonej w umowie.

W trakcie umowy Podatnik ma co kilka miesięcy zagwarantowane przerwy w wykonywaniu zadań celem pobytu poza strefą niebezpieczną (rodzaj „przepustki”), nie stanowiące przerwy w kontrakcie, które będą się wiązały z okresowymi pobytami w Polsce. Faktyczny powrót do Polski nastąpi po zakończeniu biegu umowy zatrudnienia, tj. w pierwszym kwartale 2019 r.

Przeloty między Warszawą a miejscem stacjonowania mają charakter łączony, z oczekiwaniem na kolejny lot.

W uzupełnieniu z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) poinformowano, że wynagrodzenie jest uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (w Islamskiej Republice Afganistanu) przy wykonywaniu działań wspierających Misję „R.” Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. W ramach Misji część działań wykonywanych jest przez kontyngenty sił zbrojnych państw członkowskich NATO i państw sojuszniczych, w tym Polski Kontyngent Wojskowy na podstawie kolejnych Postanowień Prezydenta RP (aktualnie Postanowienia z dnia 29 czerwca 2018 r. – M.P. 2018 poz. 635), a część realizują prywatne firmy kontraktorskie jako wykonawcy zamówień publicznych NATO lub zamówień publicznych poszczególnych państw uczestniczących w Misji. Zarówno żołnierze z kontyngentów sił zbrojnych jak i operatorzy zatrudnieni przez firmy kontraktorskie, stacjonują w tych samych bazach wojskowych na terenie Afganistanu. W obecnych czasach coraz większa część działań w ramach tego typu misji, ze względów finansowych, organizacyjnych oraz politycznych, jest powierzana prywatnym firmom kontraktorskim. Podatnik jest zatrudniony przez taką zagraniczną prywatną firmę kontraktorską wykonującą jedno z zamówień publicznych NATO związanych z realizacją Misji, stacjonuje w Afganistanie w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz z tego tytułu otrzymuje przedmiotowe wynagrodzenie. Wnioskodawca nie jest ani żołnierzem lub pracownikiem Wojska Polskiego, ani też funkcjonariuszem lub pracownikiem innych służb RP wykonującym zadania w Afganistanie, stąd też jego wynagrodzenie nie dotyczy zwolnienia z artykułu 21 ust. 1 pkt 83 lub pkt 83a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200, z późn. zm.). Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia przewidzianego dla członków służby zagranicznej RP, lecz jako operator zatrudniony przez zagraniczną prywatną firmę kontraktorską wykonującą zamówienie publiczne NATO związane z realizacją Misji.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) Wnioskodawca poinformował, że wskazana umowa zatrudnienia („Engagement Agreement”), na podstawie której Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej PIT, ma charakter umowy o pracę. W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do osobistego świadczenia pracy oznaczonego rodzaju, w sposób ciągły, w przywołanym miejscu stacjonowania w bazie wojskowej i czasie zgodnie z harmonogramem działań, pod kierownictwem bezpośrednich przełożonych i na rzecz przywołanej zagranicznej firmy kontraktowej. Z kolei firma ta, zobowiązana jest do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich warunków pracy – zgodnych z realiami Misji NATO w Afganistanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do dochodów osiągniętych przez Podatnika z tytułu pracy za granicą mają zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i ulga abolicyjna?
2. Czy do obliczenia podatku mają zastosowanie jako podstawa kwota postawiona do dyspozycji Podatnika na rachunku bankowym w złotych polskich oraz stawka delegacyjna określone dla USA, które to stawka obejmuje wszystkie dni przebywania poza Polską w związku z pracą?
3. Czy Podatnik jest zwolniony z wpłaty zaliczek na podatek od dochodów osiągniętych z tytułu pracy za granicą w trakcie roku podatkowego?
4. Czy państwem uzyskania dochodu, które należy wskazać w formularzu zeznania podatkowego PIT/ZG, są USA?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Mimo, że Podatnik stacjonować będzie w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji USA, to jednak w związku z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt i) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r., jako baza nie jest objęta przepisami tejże Konwencji. Tym samym, należy zastosować metodę opodatkowania właściwą dla Afganistanu.

Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Afganistanem. Jednocześnie Afganistan nie znajduje się na liście krajów określonej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r, poz. 997), ani nie jest wymieniony w ustaleniach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, o których mowa w art. 25a ust. 6 ustawy o PIT. Tym samym, należy zastosować metodę opodatkowania określoną dla państw, z którymi Polska nie ma umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatnik spełnia wymóg przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż choć w roku podatkowym 2018 przebywać będzie na terytorium Polski mniej niż 183 dni, to posiadając na terytorium Polski centrum interesów osobistych spełnia kryterium określone w art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT. Jednocześnie ponieważ od początku roku 2018 osiąga On dochody w Polsce, to ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 9 ustawy o PIT. Tym samym, Podatnik do obliczenia podatku stosuje tzw. metodę odliczenia z progresją.

Ponieważ szczególne warunki zatrudnienia Podatnika noszą znamiona zarówno stosunku służbowego jak i stosunku pracy, więc uzyskane przez niego dochody mieszczą się w zapisach art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co skutkuje zastosowaniem art. 27g ust. 1 ustawy o PIT w jego brzmieniu wprowadzonym art. 14 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r., poz. 143, z późn. zm.). Tym samym, od kwoty podatku obliczonej z zastosowaniem metody odliczenia z progresją, Podatnik ma prawo odjąć kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 a kwotą podatku obliczonego z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, tzw. ulgę abolicyjną.

Ad. 2

W związku z faktem, że podatnik posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych w rozumieniu art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT, to rachunek bankowy na potrzeby otrzymywania przychodu z tytułu pracy wykonywanej za granicą posiada w banku z siedzibą w Polsce i jest on denominowany w złotych polskich. Tym samym, przychód brutto stanowiący podstawę obliczenia podatku, powstający u Podatnika w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej za granicą, odpowiada kwocie w walucie krajowej postawionej do jego dyspozycji na tym rachunku bankowym.

W celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę określoną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. Ponieważ Podatnik stacjonować będzie w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji USA, jako docelowe państwo podróży w rozumieniu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – zwane dalej Rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych, należy przyjąć USA. Tym samym, na potrzeby obliczenia odejmowanej kwoty należy przyjąć wysokość diety określoną w poz. 91 załącznika do Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Ponieważ w ramach umowy zatrudnienia Podatnik dokonuje przelotu do i z miejsca stacjonowania, więc zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, powyższa wysokość odliczanej diety obowiązuje dla docelowego państwa podróży również dla dni przelotu.

Ad. 3

Podatnik ma zawartą umowę zatrudnienia, która wiąże się ze stacjonowaniem i wykonywaniem zadań na terytorium uznanym za strefę działań wojennych, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 Maja 2006 r. w sprawie uznania terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu za strefę działań wojennych (M.P.2006, Nr 42, poz. 454). Wynikają z tego szczególne warunki pracy jak i czynniki zagrożeń, w tym psychicznych (np. Zespół Stresu Pourazowego – PTSD). Dlatego też, powszechnie stosowaną praktyką na świecie, zarówno dla żołnierzy, jak i operatorów cywilnych wykonujących stałe zadania w strefach działań wojennych, są okresowe przerwy umożliwiające wyjazd poza strefę niebezpieczną. Takie przerwy nie stanowią zakończenia biegu misji żołnierza, czy umowy z operatorem cywilnym, a jedynie przerwę w wykonywaniu zadań.

Zgodnie z zawartą umową zatrudnienia, Podatnik ma zapewniony przyjazd do centrum interesów osobistych, tj. Polski na uzgodniony okres przerwy w wykonywaniu zadań, który to okres (termin wyjazdu i/lub termin powrotu) mogą ulec zmianie gdyby wymagała tego sytuacja w miejscu stacjonowania i natężenie wykonywania zadań. Natomiast faktyczny termin powrotu do Polski przypadnie w pierwszym kwartale 2019 r.

Podatnik osiąga przychody brutto z tytułu pracy, do której charakteru odnosiłby się art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym metoda naliczania zaliczek na podatek dochodowy określona w art. 44 ust. 3a tejże ustawy. Natomiast w zakresie terminu wpłaty zaliczki należy zastosować przepis art. 44 ust. 7 ustawy o PIT, dotyczący przypadania terminu płatności po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym, w związku z faktem, że Podatnik wróci do Polski po zakończeniu roku podatkowego 2018, termin zapłaty należnego podatku od przychodów zagranicznych przypada w terminie złożenia zeznania za 2018 r. bez potrzeby wpłacania wcześniej zaliczek.

Ad. 4

Podatnik zawarł umowę zatrudnienia z podmiotem mającym siedzibę w ZEA, jednak w tym kraju ani nie świadczy pracy, ani przychody nie wpływają na jego konto z banku w ZEA, ani też stawka dzienna jego wynagrodzenia nie jest wyrażona w Dirhamach ZEA (AED).

Stawka dzienna wynagrodzenia Podatnika wyrażona jest co prawda w dolarach Australijskich (AUD) i przelewana z banku z siedzibą w Australii, jednak Podatnik nie świadczy pracy w również w Australii.

W związku z realizacją umowy zatrudnienia, Podatnik stacjonuje na terenie Afganistanu w eksterytorialnej bazie podlegającej jurysdykcji USA. Tym samym, „państwem uzyskania dochodu” wskazanym w formularzu zeznania podatkowego PIT/ZG, określonego § 1 pkt 6h rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie wzorów zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2219), są USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą wyłącznie obywatelstwo polskie i mającą centrum interesów osobistych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od początku roku 2018, Wnioskodawca osiągał dochody na terytorium Polski w ramach umowy o pracę. W trakcie roku kalendarzowego, Wnioskodawca zawarł umowę zatrudnienia odpowiadającej polskiej umowie o pracę („Engagement Agreement”) z podmiotem mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na czas określony, który potrwa poza koniec roku kalendarzowego 2018. W ramach wskazanej umowy, Wnioskodawca pracuje wykonując zadania wspierające misję Paktu Północnoatlantyckiego (zwanego dalej NATO) na terytorium Islamskiej Republiki Afganistanu (zwaną dalej Afganistanem). W związku z wykonywaniem tej pracy, Wnioskodawca stacjonuje w eksterytorialnej bazie podlegającej jurysdykcji Stanów Zjednoczonych Ameryki (zwanych dalej USA). Z tego tytułu, pobyt poza terytorium Polski wyniesie łącznie ponad 183 dni w roku podatkowym 2018. Wynagrodzenie określone jest w umowie według stawki dziennej w dolarach australijskich i przelewane jest z konta podmiotu mającego siedzibę w Związku Australijskim. Podmiot ten powiązany jest z podmiotem zatrudniającym Wnioskodawcę, a oba są podwykonawcami zamówienia publicznego na wsparcie ww. misji NATO. Przychód uzyskiwany jest przez Wnioskodawcę bezpośrednio w złotych polskich i wpływa na jego rachunek w polskim banku. Od wynagrodzenia pracodawca nie pobiera podatku, tzn. przelewana jest kwota brutto relatywna do stawki dziennej określonej w umowie. Faktyczny powrót do Polski nastąpi po zakończeniu biegu umowy zatrudnienia, tj. w pierwszym kwartale 2019 r.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że pomimo tego, że w 2018 r. na terenie Polski Wnioskodawca przebywał krócej niż 183 dni, to jednak podlega On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów. Powyższe stwierdzenie uzasadnia fakt, że w ww. okresie na terenie Polski posiadał On centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W związku z faktem, że Wnioskodawca pracuje wykonując zadania wspierające misję Paktu Północnoatlantyckiego na terytorium Islamskiej Republiki Afganistanu, właściwym państwem branym pod uwagę w celu opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będzie właśnie Afganistan.

Natomiast z Afganistanem nie łączy Polskę żadna obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, dochody osiągnięte przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Afganistanu podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27g ust. 3 tej ustawy).

Islamska Republika Afganistanu nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998, z późn. zm.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Zauważyć należy, że w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

Należy zatem podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednakże wyżej wymienione zasady oparte o przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

W sytuacji bezumownej ustawa przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w ww. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, że metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić ugruntowany w orzecznictwie pogląd pierwszeństwa wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trafnie podkreślono w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, że pierwszeństwo przy interpretacji prawa podatkowego, z uwagi na jego tetyczny i ingerencyjny charakter, nadaje się wykładni gramatycznej (językowej). Pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, należy traktować jako subsydiarne. Dodatkowo w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. sygn. FPS 14/99 wskazano, że rezultaty wykładni systemowej nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”.

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia przepisu należy wywieźć, że w sytuacji bezumownej metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w drugim państwie. Tylko w takim przypadku rozliczenie dochodów następuje na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą w sytuacji bezumownej podatnik będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że warunkiem koniecznym dla zastosowania ulgi abolicyjnej, jest rozliczenie dochodów na zasadach metody proporcjonalnego zaliczenia, podatnicy którzy nie rozliczają swych dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że dochody Wnioskodawcy z pracy na rzecz misji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) na terytorium Islamskiej Republiki Afganistanu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. W przypadku, gdy od tego dochodu podatek nie został pobrany, nie będzie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W Polsce świadczenia wypłacone pracownikowi podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 11a ust. 3 tej ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

W związku z powyższym, jak stanowi przepis, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, przychodem Wnioskodawcy są postawione do dyspozycji lub otrzymane środki pieniężne, co oznacza, że wysokość uzyskanego przychodu w Afganistanie należy brać pod uwagę całą kwotę przychodu uzyskanego od pracodawcy (kwota brutto).

Pomocnymi dokumentami w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu będą informacje o wysokości uzyskanego przychodu wystawione przez pracodawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa o pracę, w której wskazane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Dla celów podatkowych za przychód z pracy najemnej za granicą, należy uznać kwotę brutto wynagrodzenia, tj. przed jakimkolwiek potrąceniem dokonanym przez płatnika tego wynagrodzenia, a zatem wynagrodzenie wyrażone w Dolarach Australijskich określone w umowie. Dopiero takie wynagrodzenie zagraniczne w kwocie brutto należy przeliczyć na polskie złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień wpływu na konto).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pracowników odbywających podróż służbową nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, obejmujące część przychodów osób czasowo przebywających za granicami i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia służbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od początku roku 2018 r. Wnioskodawca osiągał dochody na terytorium Polski w ramach umowy o pracę. W trakcie roku kalendarzowego Wnioskodawca zawarł umowę zatrudnienia odpowiadającej polskiej umowie o pracę („Engagement Agreement”) z podmiotem mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na czas określony, który potrwa poza koniec roku kalendarzowego 2018. Wynagrodzenie jest uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (w Islamskiej Republice Afganistanu) przy wykonywaniu działań wspierających Misję „R. S.” Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Wnioskodawca nie jest ani żołnierzem lub pracownikiem Wojska Polskiego, ani też funkcjonariuszem lub pracownikiem innych służb RP wykonującym zadania w Afganistanie, stąd też jego wynagrodzenie nie dotyczy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lub pkt 83a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia przewidzianego dla członków służby zagranicznej RP, lecz jako operator zatrudniony przez zagraniczną prywatną firmę kontraktorską wykonującą zamówienie publiczne NATO związane z realizacją Misji.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca czasowo przebywając zagranicą w celu świadczenia pracy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy odliczając od przychodu podlegającego opodatkowaniu kwotę odpowiadającą 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy.

Dla celów wyliczenia limitu zwolnienia należy brać pod uwagę dni, które łącznie spełniają następujące warunki:

• podatnik przebywał w tym dniu za granicą,

• podatnik pozostawał w tym dniu w stosunku pracy.

Zatem w świetle powyższego, zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, przysługuje za każdy dzień przebywania w stosunku pracy w związku z pracą za granicą. Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni płatnego urlopu wypoczynkowego, odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą oraz dni poświęcone na podróż tam/z powrotem (dni przelotu). Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy) jak również za te dni, które nie są związane z pracą za granicą lecz dotyczą odbywania podróży. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę określoną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. Ponieważ Wnioskodawca stacjonować będzie w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji USA, jako docelowe państwo podróży w rozumieniu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – zwane dalej Rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych, należy przyjąć USA. Tym samym, na potrzeby obliczenia odejmowanej kwoty należy przyjąć wysokość diety określoną w poz. 91 załącznika do Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zaznaczyć należy, że kwoty diet wyrażone zostały w walucie kraju, którego dotyczą. Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

W przypadku Wnioskodawcy docelowym państwem podróży jest Afganistan bowiem w tym państwie pracuje wspierając Misję „R. S.” Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Tym samym, zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy będzie podlegała 30% diety określonej w poz. 1 załącznika do ww. rozporządzenia, tj. dieta określona dla Afganistanu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskuje dochody w kwocie brutto, tzn. pracodawca od wypłacanego wynagrodzenia nie pobiera podatku.

W myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie ust. 3c ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c (art. 44 ust. 7 ww. ustawy).

Z ww. przepisu nie wynika, aby obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy ciążył tylko i wyłącznie po powrocie podatnika do kraju na stałe, tj. zakończeniu wykonywania pracy za granicą. Zatem pod pojęciem „wrócili do kraju” należy rozumieć każdy powrót podatnika do kraju, w tym również w okresach przerwy.

Następnie w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy ci są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W tym samym terminie, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Reasumując stwierdzić należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terenie Afganistanu podlegają opodatkowaniu w Polsce. W przypadku, gdy w Afganistanie nie został pobrany od tego dochodu podatek, nie będzie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Za przychód do obliczenia podatku, należy uznać kwotę brutto wynagrodzenia, a zatem wynagrodzenie wyrażone w Dolarach Australijskich określone w umowie. W celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę odpowiadającą 30% diety, określonej w poz. 1 załącznika do ww. rozporządzenia (tj. dla docelowego państwa podróży Afganistanu) z tytułu podróży poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy, w tym dni przelotu między państwami, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Dopiero takie wynagrodzenie zagraniczne w kwocie brutto należy przeliczyć na polskie złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień wpływu na konto). Od tak obliczonego dochodu, po odjęciu kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, Wnioskodawca ma obowiązek obliczyć podatek dochodowy według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawca ma obowiązek w 2018 r. wpłacać zaliczki na podatek dochodowy do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca wróci do kraju, w tym również na czas przerwy umożliwiające wyjazd poza strefę niebezpieczną. Następnie po zakończeniu roku 2018 r. Wnioskodawca winien złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG) w terminie do 30 kwietnia 2019 r. Dochody te Wnioskodawca wykaże jako dochody uzyskane w Afganistanie w części C.1 pkt 1 poz. 9.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/