Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-03-2018 r. – 0112-KDIL3-3.4011.121.2018.2.MW

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawartą ze spółką umową o świadczenie usług zarządzania

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawartą ze spółką umową o świadczenie usług zarządzania (pytanie nr 1) oraz w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Zarządzający”) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Grupa kapitałowa, do której należy Spółka, jest największym dystrybutorem energii elektrycznej w kraju. Wnioskodawca został powołany w skład zarządu Spółki uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 29.01.2016 r. (dalej: „Uchwała”).

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202 ze zm. – dalej: „ustawa o wynagradzaniu”), Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”).

Umowa

W szczególności umowa przewiduje:

W zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach i w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki (dalej: „Funkcja”), Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: „Usługi”) na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Usługi będą obejmowały w szczególności:

• prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
• reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
• samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
• realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Jeśli chodzi o reprezentowanie Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu Spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej Spółki, są czynnościami Spółki i wywołują skutki prawne dla Spółki, a nie dla Wnioskodawcy.

W zakresie wynagrodzenia oraz innych świadczeń na rzecz Zarządzającego

Sposób wynagradzania Wnioskodawcy określa Umowa, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o uchwały organów korporacyjnych Spółki wydane na podstawie tejże ustawy.

Zgodnie z postanowieniami wskazanych dokumentów, w tym Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: „Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”). Wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym wskaźników efektywności (realizacji celów zarządczych). Zgodnie z przyjętymi zasadami, wyznaczenia celów zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania, są ustalane przez właściwy organ spółki.

Wynagrodzenie Zarządzającego obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworów stworzonych przez niego w wykonaniu Umowy i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie. Spółka jest zobowiązana również do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu ich związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego

Postanowienia Umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających ze wskazanej Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką.

W zakresie korzystania z zasobów Spółki

W ramach stosunku umownego łączącego Spółkę z Zarządzającym, celem zapewnienia należytego wykonywania przez Zarządzającego Usług, jak również dochowania standardów bezpieczeństwa co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Zarządzającemu m.in.:

• powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
• przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
• środków łączności, w tym telefonu komórkowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Grupie,
• samochodu.

Zgodnie z Umową w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Interpretacja indywidualna

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy, wystąpił on z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której przedstawione przez Zarządzającego stanowisko zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27.07.2017 r., (…) – dalej: „Interpretacja Indywidualna”). Wskutek przedstawionego w Interpretacji Indywidualnej stanowiska, zgodnie z którym wynagrodzenie Zarządzającego winno podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca podjął decyzję o dokonaniu rejestracji na cele podatku VAT.

Jednocześnie, w dniu 6 października 2017 r. wydana została przez Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: „Minister”) interpretacja ogólna o nr PT3.8101.11.2017 (dalej: „Interpretacja Ogólna”), w której Minister wskazał kwalifikację na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: „ustawa o VAT”) czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich itp.).

Ponadto, w ostatnim czasie, można zaobserwować odmienną od stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji Indywidualnej linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz linię interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z tymi stanowiskami, wydanymi zasadniczo w analogicznych stanach faktycznych, wynagrodzenie takie, jak otrzymuje Zarządzający, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, z uwagi na przeciwstawne w stosunku do wydanej Interpretacji Indywidualnej stanowiska, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości stosowanego przez niego obecnie podejścia w zakresie opodatkowania VAT wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie Umowy oraz kwalifikacji świadczonych przez niego usług do źródeł przychodów określonych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej, „ustawa o PIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1):

Do jakiego źródła przychodów na gruncie ustawy o PIT należy zaliczyć uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykonywania Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy osiągane przez niego przychody z tytułu wykonywania Umowy powinny być zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychodem ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT będzie zatem wypłata wynagrodzenia dokonana na rzecz członka zarządu, jeżeli wypłata pozostaje w związku z pełnioną funkcją. Sposób powoływania i skład zarządów, rad nadzorczych regulują właściwe ustawy, a także statut osoby prawnej lub umowa spółki. Wnioskodawca został powołany w skład zarządu Spółki Uchwałą.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o wynagradzaniu, Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w tejże ustawie. W umowie o świadczenie usług zarządzania określono wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w ramach Umowy, jest związane z powołaniem Wnioskodawcy do zarządu Spółki i pełnieniem przez Wnioskodawcę obowiązków wiceprezesa zarządu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane w ramach Umowy stanowi dla Wnioskodawcy przychód wymieniony w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

• pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
• pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem z powyższej regulacji wynika, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że – jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III UZP 2/15 – „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15 podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że „pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n)”.

Tak więc – przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy: ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że pełniąc funkcję członka zarządu nie działa on we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Zarządzający) został powołany 29 stycznia 2016 r. do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Spółka oraz Wnioskodawca zawarli umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Zarządzający zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania (dalej: Usługi), zaś Spółka w zamian za to zobowiązała się do wypłaty na rzecz Zarządzającego ustalonego wynagrodzenia oraz realizacji innych zobowiązań szczegółowo opisanych w treści tejże Umowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług wynikających z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania będzie dla niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykonywania Umowy powinny być zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/