Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28-03-2017 r. – 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA

Obowiązki płatnika związane z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Działalność Wnioskodawcy i pracowników-programistów.

Spółka akcyjna będąca Wnioskodawcą (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoce wykwalifikowanych specjalistów projektantów-programistów. W ramach obowiązków pracowniczych programiści bezpośrednio uczestniczą w tworzeniu programów informatycznych. W szczególności programiści:

1. uczestniczą w tworzeniu (projektowaniu) struktury oprogramowania, w tym dokonują weryfikacji współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów,
2. budują i rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe,
3. planują lub współuczestniczą w projektowaniu szczegółów implementacji oprogramowania,
4. integrują elementy rozwiązań,
5. gromadzą, analizują i opisują wymagania serwisu.

W wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy programiści w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą przykładowo: fragmenty kodu komputerowego, raporty, opracowania, analizy, dokumentacje techniczne oraz projektowe, projekty wdrożeń, prezentacje multimedialne.

Wytwory pracy programistów, mogą stanowić przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich rezultaty posiadają walory twórcze – czyli stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymaga, aby wytwór, któremu można nadać status utworu cechował się następującymi przymiotami:

1. stanowił rezultat pracy człowieka,
2. był przejawem działalności twórczej,
3. miał indywidualny charakter,
4. został ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki w odniesieniu do efektów pracy programistów są spełnione. Działalność programistów ma bowiem niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Należy przy tym podkreślić, że możliwa jest sytuacja, kiedy praca nad jednym utworem nie zostaje ukończona w trakcie miesiąca (mogą powstawać przez okres kilku miesięcy) lub kilku pracowników będzie wspólnie pracować nad jednym zadaniem (współtwórczość).

Oprócz wyżej opisanej pracy o charakterze twórczym, programiści wykonują także inne czynności, w których rezultacie nie powstają utwory. Programiści wykonują bowiem także prace utrzymaniowe czy serwisowe oraz wypełniają inne organizacyjno-administracyjne obowiązki pracownicze.

Planowany system wynagradzania programistów.

W związku z powyższymi okolicznościami Spółka rozważa wprowadzenie systemu wynagradzania pracowników-twórców.

W umowach o pracę znajdują się zapisy, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa pracodawca. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów pracowniczych na wszystkich polach eksploatacji. Ponadto w umowach o pracę zawarto obowiązek dla pracowników do niezwłocznego informowania pracodawcy o utworach, dokonanych wynalazkach, opracowanych wzorach zdobniczych oraz projektach racjonalizatorskich powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Powyższa okoliczność oznacza, że zgodnie z umową o pracę oraz w świetle art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownikom pierwotnie przysługuje prawo majątkowe do utworów, a następnie dochodzi do rozporządzenia nim na rzecz pracodawcy. Majątkowe prawa autorskie do utworu zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W związku z planowanym wdrożeniem systemu wynagradzania dla programistów opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi w umowach o pracę (lub na podstawie aneksów do umów o pracę) zostaną zawarte zapisy pozwalające określić jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za rozporządzenie prawem do utworów w rozumieniu prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie), a jaka za pozostałą pracę (o charakterze nietwórczym).

W tym celu, dla pewnego uproszczenia, Spółka przeprowadziła badanie – przez miesiąc programiści prowadzili szczegółową ewidencję czasu poświęconego na wypełnianie określonych zadań, w wyniku których powstawały utwory. Obserwacje przeprowadzono na reprezentatywnej grupie pracowników programistów. Spółka podkreśla, że w branży, w której prowadzi działalność, nie jest zauważalna sezonowość. W wyniku powyższego badania okazało się, że programiści spędzają około 90-96% czasu pracy na tworzenie utworów. Rezultat badania został uśredniony i dla bezpieczeństwa zaokrąglony w dół do 90%.

Ten procentowy udział prac twórczych będzie miał przełożenie na ustalenie wartości tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Do nowych umów o pracę (lub do istniejących umów na podstawie aneksów do umowy o pracę) zostanie dodany zapis dotyczący wynagrodzenia zgodnie z poniższym brzmieniem:

1. W czasie trwania umowy o pracę Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie płatne w sposób i na warunkach przewidzianych w Regulaminie Wynagradzania, a mianowicie:

1.1. Płacę zasadniczą wg … kategorii zaszeregowania w wysokości brutto …,-zł (słownie: …) złotych miesięcznie, z podziałem na dwie części:

1. wynagrodzenie za nabywanie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez Pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące nie więcej niż 90% ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2. pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy,

1.2. Pracownikowi może zostać przyznana premia w oparciu o art. 11 Regulaminu Wynagradzania.

Premia motywacyjna przyznawana w oparciu o Regulamin Wynagradzania obowiązujący w Spółce warunkowana jest realizacją przez pracowników zadań premiowych, do których zalicza się tworzenie utworów. Wysokość i termin wypłaty premii uzależnia się od wykonania zadań ustalonych dla danej komórki organizacyjnej. W przypadku programistów tym zadaniem jest tworzenie wyżej opisanych utworów. Przyznawanie indywidualnej premii dla pracownika winno uwzględniać w szczególności: terminowe i rzetelne wykonanie zadań ustalonych przez przełożonych (w przypadku programistów – tworzenia utworów), jakość wykonanej pracy, dyspozycyjność pracownika, obecność w pracy i jakość świadczonej pracy. W przypadkach uzasadnionych, tj. za szczególne i wybitne osiągnięcia w pracy Prezes Zarządu może przyznać premię indywidualną pracownikowi w wysokości przekraczającej standardowe limity i warunki. Premia nie przysługuje za okres nieobecności w pracy, za który pracownicy pobierają wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Ustalony na podstawie powyżej opisanego badania procentowy udział prac twórczych będzie okresowo weryfikowany przez Spółkę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie utworów, który będzie pozwalać jednoznacznie określić czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie jest zgodny z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń może nastąpić zmiana procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiany wysokości honorarium autorskiego.

Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja, tj. ewidencja efektów pracy twórczej, czyli utworów programistów. W tym celu programiści na bieżąco umieszczają kody źródłowe w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu. Po umieszczeniu utworu w repozytorium możliwe jest jego dalsze modyfikowanie, jednakże wszelkie zmiany są rejestrowane. Rozwiązanie to pozwala konkretnie wskazać kto i kiedy umieścił dany utwór w repozytorium. Do obowiązków przełożonego należy kontrola i weryfikacja zamieszczonych utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 tej ustawy?
2. Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części miesięcznego wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nawet jeżeli w danym miesiącu utwór będzie miał postać nieukończoną?
4. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku gdy dany pracownik był nieobecny w pracy (z uwagi na urlop, zwolnienie lekarskie itp.)?
5. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części premii motywacyjnej dla programistów związanej z rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z wynika z powyższego wyjaśnienia, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie i domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego przepisu, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

1. konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2. osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Mając na uwadze, że w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym:

1. praca wykonywana przez programistów, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. pracownik-programista jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi ewidencję i archiwizuje utwory pracownicze

-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB4/4511-132/16-2/MS2 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-2-1/4511-191/16/DP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo ustalił on wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie w tym co przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego umowa o pracę zawarta z programistami będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z orzecznictwa takie wyodrębnienie honorarium autorskiego w umowie o pracę jest warunkiem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1966/99). Dla rozróżnienia honorarium autorskiego od pozostałego wynagrodzenia niewystarczające byłoby przykładowo raportowanie ilości godzin pracy wykazując czas pracy o charakterze twórczym, nie określając przy tym wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia byłaby odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z wyroku z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16.

Skoro zatem umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia programistów będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi na podstawie ustalonego udziału procentowego w wynagrodzeniu zasadniczym, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory, to Wnioskodawca prawidłowo wyodrębnił tę część wynagrodzenia, do której ma prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Podobne stanowisko zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ILPB1/4511-1-296/16-3/APR.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres (miesiąc), kiedy utwór będzie miał postać nieukończoną, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanej sytuacji należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy wynagrodzenie jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników-programistów, pomimo że utwór ma postać nieukończoną.

Powyższe rozumowanie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., Znak: IBPBII/1/415-791/14/MCZ.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do kwestii dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników nieobecnych w pracy (przebywających na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie), należy zauważyć, że w czasie urlopu czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia. Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Do pozostałego wynagrodzenia wypłaconego programistom w tym miesiącu Wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2015 r., Znak: IPPB4/4511-500/15-2/MS2.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, premia motywacyjna wypłacana programistom podlegać będzie takim samym regułom w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak wynagrodzenie zasadnicze, tj. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem określonej proporcji wyznaczającej wynagrodzenie za rozporządzanie prawami autorskimi. Oznacza to, że Wnioskodawca w stosunku do maksymalnie 90% premii motywacyjnej jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako że ta część wynagrodzenia programistów związana jest z rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość premii jest pochodną ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie. Przyznawanie indywidualnej premii dla programisty uzależnione jest od jakość świadczonej pracy oraz terminowego i rzetelnego wykonania zadań, do których należy tworzenie utworów. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy premią a utworem jest zatem bezsprzeczny. Sposób wynagradzania pracowników-twórców nie ma znaczenia dla kwestii kosztów uzyskania ich przychodów. Jest to przedmiot akceptacji twórcy dla proponowanych reguł wynagrodzenia.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1378/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika – zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 przywołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć & 189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ww. ustawy – ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Z kolei programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ustawy.

Wracając na grunt przepisów podatkowych, w szczególności do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wykwalifikowanych projektantów-programistów. W ramach obowiązków pracowniczych programiści bezpośrednio uczestniczą w tworzeniu programów informatycznych. W wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy programiści w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą fragmenty kodu komputerowego, raporty, opracowania, analizy, dokumentacje techniczne oraz projektowe, projekty wdrożeń, prezentacje multimedialne. Działalność programistów ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Wnioskodawca zaznaczył, że jest możliwa sytuacja kiedy praca nad jednym utworem nie zostanie ukończona w trakcie miesiąca lub kilku pracowników będzie wspólnie pracować nad jednym zadaniem (współtwórczość). Programiści oprócz pracy twórczej wykonują także inne czynności, w których rezultacie nie powstają utwory. Programiści wykonują również prace utrzymaniowe czy serwisowe oraz wypełniają inne organizacyjno-administracyjne obowiązki pracownicze. W umowach o pracę znajdują się zapisy, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa pracodawca. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów pracowniczych na wszystkich polach eksploatacji. Ponadto w umowach o pracę zawarto obowiązek dla pracowników do niezwłocznego informowania pracodawcy o utworach, dokonanych wynalazkach, opracowanych wzorach zdobniczych oraz projektach racjonalizatorskich powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Oznacza to, że zgodnie z umową o pracę oraz w świetle art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownikom pierwotnie przysługuje prawo majątkowe do utworów, a następnie dochodzi do rozporządzenie nim na rzecz pracodawcy. Majątkowe prawa autorskie do utworu zostają przeniesione na Wnioskodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. W związku z planowanym wdrożeniem systemu wynagradzania dla programistów opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi w umowach o pracę (lub na podstawie aneksów do umów o pracę) zostaną zawarte zapisy pozwalające określić jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za rozporządzenie prawem do utworów w rozumieniu prawa autorskiego (honorarium autorskie), a jaka za pozostałą pracę (o charakterze nietwórczym). W tym celu, dla pewnego uproszczenia, Wnioskodawca przeprowadził badanie, w wyniku którego okazało się, że programiści spędzają około 90-96% czasu pracy na tworzenie utworów. Rezultat badania został przez Wnioskodawcę dla bezpieczeństwa uśredniony i zaokrąglony w dół do 90%. Ten procentowy udział prac twórczych będzie miał przełożenie na ustalenie wartości tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Do nowych umów o pracę (lub do istniejących umów na podstawie aneksów do umowy o pracę) zostanie dodany zapis dotyczący wynagrodzenia. I tak w Spółce dokonany zostanie podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z:

1. płacy zasadniczej miesięcznej z podziałem na dwie części:
• wynagrodzenia za nabywanie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez Pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące nie więcej niż 90% ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego (tzw. honorarium autorskie),
• pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy (o charakterze nietwórczym),
2. premii przyznanej w oparciu o Regulamin Wynagradzania.

Premia motywacyjna przyznawana w oparciu o Regulamin Wynagradzania obowiązujący w Spółce warunkowana jest realizacją przez pracowników zadań premiowych, do których zalicza się tworzenie utworów. Wysokość i termin wypłaty premii uzależnia się od wykonania zadań ustalonych dla danej komórki organizacyjnej. W przypadku programistów tym zadaniem jest tworzenie wyżej opisanych utworów. W przypadkach uzasadnionych, tj. za szczególne i wybitne osiągnięcia w pracy Prezes Zarządu może przyznać premię indywidualną pracownikowi w wysokości przekraczającej standardowe limity i warunki. Premia nie przysługuje za okres nieobecności w pracy, za który pracownicy pobierają wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Ustalony na podstawie badania procentowy udział prac twórczych będzie okresowo weryfikowany przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie utworów, który będzie pozwalać jednoznacznie określić czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie jest zgodny z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń może nastąpić zmiana procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiany wysokości honorarium autorskiego.

Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja, tj. ewidencja efektów pracy twórczej, czyli utworów programistów. W tym celu programiści na bieżąco umieszczają kody źródłowe w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu. Po umieszczeniu utworu w repozytorium możliwe jest jego dalsze modyfikowanie, jednakże wszelkie zmiany są rejestrowane. Rozwiązanie to pozwala konkretnie wskazać kto i kiedy umieścił dany utwór w repozytorium.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w rozpatrywanym wniosku oraz przywołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą mogły zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy, za pracę twórczą rzeczywiście wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez zatrudnionych programistów praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i pracownicy Wnioskodawcy faktycznie otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Jeżeli Wnioskodawca w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników i jest w stanie udowodnić (udokumentować) jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej zatrudnionych programistów, to Wnioskodawca może do tej części wynagrodzenia programistów zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy (jak będzie mieć to miejsce w niniejszej sprawie poprzez umieszczanie kodów źródłowych w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu) będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże podkreślić, że Wnioskodawca nie może z założenia podzielić wynagrodzenia za pracę według zasady, że 90% tego wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe do wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeżeli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wnioskodawca zaznaczył jednak, że ustalony na podstawie przeprowadzonego badania procentowy udział prac twórczych będzie okresowo weryfikowany przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie utworów, który będzie pozwalać jednoznacznie określić czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie jest zgodny z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń może nastąpić zmiana procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiany wysokości honorarium autorskiego. Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja, tj. ewidencja efektów pracy twórczej, czyli utworów programistów. W tym celu programiści będą na bieżąco umieszczać kody źródłowe w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu. Po umieszczeniu utworu w repozytorium możliwe będzie jego dalsze modyfikowanie, jednakże wszelkie zmiany są rejestrowane. Rozwiązanie to pozwali konkretnie wskazać kto i kiedy umieścił dany utwór w repozytorium.

A zatem, Wnioskodawca co miesiąc będzie zobowiązany do sprawdzenia – na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie utworów – czy pracownik istotnie poświęcił 90% czasu pracy na działalność twórczą i po ewentualnie odpowiedniej weryfikacji, będzie zobowiązany, do obliczenia honorarium autorskiego z tytułu rzeczywiście wykonanej przez danego pracownika w określonym miesiącu pracy twórczej.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mieć prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skoro umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawca będzie zobowiązany do weryfikacji czy ustalony w umowie % wynagrodzenia za prace twórcze odpowiada rzeczywistości, ponieważ 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która jest przychodem z tytułu wykonania pracy twórczej.

Nawiązując do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za okres, kiedy utwór będzie miał postać nieukończoną, należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanej sytuacji Wnioskodawcy należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę twórczą stanowić będzie przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana będzie w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników w odniesieniu do odpowiedniego procentowego udziału prac twórczych, pomimo że w danym miesiącu utwór będzie mieć postać nieukończoną. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z kolei w kwestii dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku pracowników nieobecnych w pracy, tzn. przebywających na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie należy zauważyć, że w czasie urlopu czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zatem wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłacane pracownikom wynagrodzenie za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego w żadnej mierze nie będzie wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. W konsekwencji w takim przypadku do całości wynagrodzenia pracowników-twórców powinny więc mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również jest prawidłowe.

Na zakończenie odnosząc się do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do premii motywacyjnej programistów należy wyjaśnić, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Hipoteza tej normy obejmuje zatem wyłącznie przychody autora uzyskane w sytuacji, gdy korzysta on ze swoich praw autorskich, a zatem w sytuacji, gdy autorowi przysługują do tego utworu prawa autorskie oraz w odniesieniu do przychodów otrzymanych w zamian za rozporządzenie tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii motywacyjnej w szczególności za terminowe i rzetelne wykonanie zadań ustalonych przez przełożonych, jakość wykonywanej pracy, dyspozycyjność pracownika, obecność w pracy i jakość świadczonej pracy jak również w uzasadnionych przypadkach, tj. za szczególne i wybitne osiągnięcia w pracy premii indywidualnej, choć będzie mieć swe źródło w stworzeniu utworu, to jednak będzie wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią), a twórczą pracą pracownika. Dlatego też w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/