Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26-04-2018 r. – 0112-KDIL3-3.4011.95.2018.1.DS

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia: Programisty; Testera; Analityka; Inżyniera konfiguracji oprogramowania; Kierownika; Kierownika technicznego

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 6 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) oraz z 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia:

• Programisty,
• Testera,
• Analityka,
• Inżyniera konfiguracji oprogramowania,
• Kierownika,
• Kierownika technicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność jako centrum usług wspólnych dla spółek z grupy Q.

Dział Software Development Spółki zajmuje się rozwojem oprogramowania, które wykorzystywane jest do obsługi kluczowych produktów diagnostycznych korporacji Q, do której należy Spółka. Dotyczy to zarówno sterowania i konfiguracji danego urządzenia, jak i zarządzania przepływem informacji i analizy danych. Poza samym produktem rozwijane są również usługi towarzyszące, np. zapisywanie i synchronizacja danych z centrum danych (cloud). Dział ten jest częścią globalnego zespołu Badań i Rozwoju Q.

W ramach struktury Q w Polsce funkcjonuje także Dział Rozwoju Digitalnego IT.

Korporacja Q zajmuje się branżą biotechnologii i diagnostyki o zasięgu globalnym.

W Dziale Software Development oraz Dziale Rozwoju Digitalnego IT Spółka zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy poprzez swoje prace realizują przedmiot działalności Spółki. Wymienione wyżej prace odznaczają się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

W związku z tym, że część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka wprowadziła specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze – regulamin wewnętrzny (Regulamin wynagradzania twórców) oraz indywidualne zapisy umów o pracę lub aneksy do nich. Pracownicy świadczący pracę o charakterze twórczym zatrudnieni są na następujących stanowiskach: programista, tester, analityk systemów IT, inżynier konfiguracji oprogramowania, kierownik, kierownik techniczny.

Jednocześnie zakres pracy o charakterze twórczym na poszczególnych stanowiskach obejmuje m.in. następujące czynności:

1. Stanowisko: Programista (Java Software Engineer, Net Software Engineer, Web Developer, C++ Software Engineer, wszystkie poziomy doświadczenia (Junior, Regular oraz Senior)
   1. Przykładowe czynności o charakterze twórczym:
      • Tworzenie projektu technicznego nowej funkcji w systemie 1),
      • Implementacja nowej funkcji w systemie 2),
      • Implementacja usprawnienia zmieniającego działanie funkcji w aplikacji 2),
      • Tworzenie kodu źródłowego będącego automatycznym testem jednostkowym 3),
      • Tworzenie kodu źródłowego będącego automatycznym testem integracyjnym 3),
   2. Przykładowe utwory tworzone na stanowisku:
      • Dokument projektu technicznego nowej funkcji w systemie,
      • Plik źródłowy z kodem nowego modułu w aplikacji,
      • Plik źródłowy z kodem usprawnienia zmieniającego działanie funkcji w aplikacji,
      • Plik źródłowy zawierający kod jednostkowego testu automatycznego,
      • Plik źródłowy zawierający kod integracyjnego testu automatycznego,
2. Stanowisko: Tester (Software Tester, Quality Engineer, Software Tester (QA), Senior Software Tester)
   1. Przykładowe czynności o charakterze twórczym:
      • Tworzenie kodu źródłowego będącego automatycznym testem jednostkowym 3),
      • Tworzenie kodu źródłowego będącego automatycznym testem integracyjnym 3),
      • Tworzenie kodu źródłowego będącego automatycznym testem funkcjonalnym 3),
      • Tworzenie kodu źródłowego będącego automatycznym testem regresyjnym 3),
      • Tworzenie aplikacji będącej platformą do obsługi testów automatycznych 2),
      • Tworzenie skryptów służących do uruchamiania testów automatycznych po dokonaniu zmian w kodzie źródłowym aplikacji 4),
      • Tworzenie skryptów służących do wykonania automatycznych testów wydajnościowych 3),
      • Tworzenie przypadku testowego nowej funkcji w programie komputerowym w standardzie TDD 10),
   2. Przykładowe utwory tworzone na stanowisku:
      • Plik źródłowy z kodem testu automatycznego,
      • Plik źródłowy z kodem skryptu służącego do uruchomienia testu automatycznego,
      • Plik źródłowy z kodem aplikacji służącej do obsługi testów automatycznych,
3. Stanowisko: Analityk (IT Analyst)
   1. Przykładowe czynności o charakterze twórczym:
      • Tworzenie projektu technicznego nowej funkcji w systemie w formie diagramów przepływu 1),
      • Tworzenie diagramów przypadków użycia, w tym także w standardzie BDD 1), 5),
      • Tworzenie diagramów klas dla kodów źródłowych,
      • Tworzenie skryptów służących do przeglądania danych 6),
      • Definiowanie struktury przesyłanych danych 7),
   2. Przykładowe utwory tworzone na stanowisku:
      • Dokumentacja projektowa zawierająca diagramy przypadków użycia, klas, opisująca oprogramowanie w sposób pozwalający programiście bezpośrednią implementację funkcjonalności,
      • Plik źródłowy zawierający zapytanie do źródła danych, służący do dalszej implementacji funkcji w systemie,
      • Plik źródłowy zawierający definicję formatu przesyłanych danych,
4. Stanowisko: Inżynier konfiguracji oprogramowania (IT System Administrator, eCom IT System Administrator, Sys Admin, Software Configuration Manager)
   1. Przykładowe czynności o charakterze twórczym:
      • Tworzenie skryptów wdrożeniowych 4),
      • Tworzenie skryptów służących do automatyzowania zadań systemowych 4),
      • Tworzenie skryptów definiujących usługi systemowe 4),
      • Tworzenie plików konfiguracyjnych dla oprogramowania 4),
   2. Przykładowe utwory tworzone na stanowisku:
      • Plik źródłowy zawierający skrypt wdrożeniowy,
      • Plik źródłowy zawierający definicję zadania systemowego,
      • Plik źródłowy zawierający definicję usługi systemowej,
      • Plik źródłowy zawierający zmienne i skrypty konfigurujące oprogramowanie,
5. Stanowisko: Kierownik (Senior Development Manager Digital IT, Senior Manager Software Development)
   1. Przykładowe czynności o charakterze twórczym:
      • Tworzenie wewnętrznych procedur, procesów oraz najlepszych praktyk wytwarzania oprogramowania 8),
      • Tworzenie autorskich szkoleń prezentacji 8),
      • Tworzenie projektu technicznego nowej funkcji w systemie 9),
   2. Przykładowe utwory tworzone na stanowisku:
      • Dokument definiujący wewnętrzne procedury, procesy oraz najlepsze praktyki wytwarzania oprogramowania,
      • Materiały (prezentacje, dokumenty, testy, raporty) szkoleniowe oraz prezentacyjne,
      • Dokument projektu technicznego nowej funkcji w systemie,
6. Stanowisko: Kierownik Techniczny (Development Manager Net & Web, Development Manager Java, Development Manager QA, Software Development Team Leader, Agile Coach)
   1. Przykładowe czynności o charakterze twórczym:
      • Tworzenie wewnętrznych procedur, procesów oraz najlepszych praktyk wytwarzania oprogramowania 8),
      • Tworzenie autorskich szkoleń i prezentacji 8),
      • Tworzenie projektu technicznego nowej funkcji w systemie 1),
      • Implementacja nowej funkcji w systemie 2),
   2. Przykładowe utwory tworzone na stanowisku:
      • Dokument definiujący wewnętrzne procedury, procesy oraz najlepsze praktyki wytwarzania oprogramowania,
      • Materiały (prezentacje, dokumenty, testy, raporty) szkoleniowe oraz prezentacyjne,
      • Dokument projektu technicznego nowej funkcji w systemie,
      • Plik źródłowy z kodem nowego modułu w aplikacji.

Wyjaśnienia:

1. Projekt techniczny powinien jednoznacznie definiować zachowanie aplikacji w taki sposób, żeby programista (osoba implementująca) mogła na jego podstawie implementować to zachowanie w postaci kodu źródłowego. Projekt w postaci diagramów przepływów, diagramów przypadków użycia lub opisu algorytmu powinien być w formie pliku lub zapisany na bazie danych celem jego odtworzenia w dowolnym momencie.
2. Implementacja nowej funkcji w systemie powinna być odzwierciedlona w postaci nowego pliku z kodem źródłowym, bądź też modyfikacji kodu źródłowego we wcześniej utworzonym pliku. Kod źródłowy powinien być napisany w taki sposób, żeby można było w prosty sposób wyróżnić zmiany, jakie zostały wprowadzone. Kod źródłowy powinien znajdować się w postaci pliku lub zapisany na dysku (baza danych, system plików, repozytorium kodu źródłowego).
3. Pliki z kodem źródłowym testów automatycznych powinny zawierać tylko kod służący do testowania automatycznego i powinny być zapisane na dysku (baza danych, system plików, repozytorium kodu źródłowego).
4. Wszelkie skrypty zawierające kod źródłowy powinny być zapisane na dysku (baza danych, system plików, repozytorium kodu źródłowego).
5. BDD – Behavioral Driven Development, https://en.wikipedia.org/wiki/Behaviordriven_development
6. Chodzi o skrypty SQL lub inne języki zapytań do danych, np. Xpath, noSQL
7. Na przykład JSON schema, XSD, XML DTD, definicja protokołu komunikacji.
8. Wszelkie materiały opisane w tym punkcie powinny być zapisane w formie pliku, na bazie danych, być dostępne na wewnętrznej korporacyjnej stronie internetowej.
9. Dotyczy aplikacji i systemów innowacyjnych oraz opracowywanych na wewnętrzne potrzeby działu R&D. Projekt techniczny powinien jednoznacznie definiować zachowanie aplikacji w taki sposób, żeby osoba implementująca mogła na jego podstawie implementować to zachowanie w postaci kodu źródłowego. Projekt w postaci diagramów przepływów, diagramów przypadków użycia lub opisu algorytmu powinien być w formie pliku lub zapisany na bazie danych celem jego odtworzenia w dowolnym momencie.
10. TDD – „technika tworzenia oprogramowania, zaliczana do metodyk zwinnych”, źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Test-driven_development.

W rezultacie w ramach świadczenia pracy przez pracowników dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPAPP). Jednocześnie oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne. Tym samym wynagrodzenie zasadnicze, tj. wynagrodzenie określone w umowie o pracę w stawce miesięcznej otrzymywane przez pracowników Spółki obejmuje:

• Honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworów,
• Wynagrodzenie podstawowe, stanowiące pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego pracownika, należne za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że wysokość Honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie (dalej jako: Raporty). Jednocześnie z uwagi na fakt, że wynagrodzenie zasadnicze obejmuje Honorarium autorskie i Wynagrodzenie podstawowe techniczne ustalenie wysokości Honorarium autorskiego polega na kalkulacji na podstawie Raportów udziału czasu poświęconego na przygotowanie utworów w stosunku do ogólnego czasu pracy. Tym samym wysokość Honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie ewidencji, która określa rzeczywisty czas pracy o charakterze twórczym w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Jednocześnie honorarium autorskie nie jest wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. W odniesieniu do tych kwot zastosowanie ma standardowy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 § 2 ustawy o PIT.

W przypadku nieprzedłożenia przez pracowników Raportów w terminach określonych w Regulaminie, pracodawca stosuje w odniesieniu do całości lub części wynagrodzenia zasadniczego pracownika za dany okres rozliczeniowy standardowe koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Regulamin przewiduje, że Spółka będzie dokonywała weryfikacji i zatwierdzenia Raportów pod względem merytorycznym. Jeśli Spółka uzna podczas weryfikacji, że wskazane w Raporcie wartości odbiegają od rzeczywistych, nastąpi zmiana wysokości w części dotyczącej Honorarium autorskiego.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w chwili obecnej wynagrodzenia w Spółce wypłacane są do ostatniego dnia miesiąca, za który są należne. Tym samym z przyczyn technicznych nie jest możliwe rozliczenie wynagrodzenia zasadniczego, w tym zweryfikowanie przez Spółkę wykonanej pracy twórczej w tym samym miesiącu (dane do listy płac muszą być przekazywane z odpowiednim wyprzedzeniem). Mając na uwadze powyższe, na podstawie ustalonego wewnętrznie sposobu rozliczeń wynagrodzeń pracownik przedkłada Spółce Raporty za okres od 1 do 19 dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego – w terminie do 20 dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego oraz za okres od 20 do ostatniego dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego – w terminie do 2 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. Tym samym Spółka przyjmuje okres rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, który rozpoczyna się 20-go dnia kalendarzowego danego miesiąca i kończy się 19-go dnia kolejnego miesiąca.

Przykładowo w wynagrodzeniu należnym za miesiąc lipiec, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone w terminie do 31 lipca, Spółka uwzględnia koszty uzyskania przychodów za pracę twórczą wykonaną w okresie od 20 czerwca do 19 lipca na podstawie otrzymanych od pracowników Raportów.

W konsekwencji w kalkulacji wynagrodzenia należnego za dany miesiąc uwzględniona jest wartość pracy twórczej pracownika oraz utworów wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym obejmującym okres od 20 dnia poprzedniego miesiąca do 19 dnia miesiąca, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

Jednocześnie powyższy model rozliczenia wynagrodzenia ulegnie zmianie począwszy od 1 kwietnia 2018. Od tego momentu wynagrodzenie będzie wypłacane do 10 dnia kolejnego miesiąca. Tym samym od tego momentu rozliczenie wynagrodzenia zasadniczego, w tym zweryfikowanie przez Spółkę wykonanej pracy twórczej będzie dokonywane w odniesieniu do miesiąca kalendarzowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 6 lutego 2017 r., na wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną (sygn. 3063-ILPB1-1.4511.20.2017.1.KF), w której potwierdził, że do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, które stanowi odpłatność za pracę twórczą, Spółka może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) 50% koszty uzyskania przychodów. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej oraz za czas absencji spowodowany chorobą, bądź urlopem Spółka powinna zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wskazać, że po wydaniu ww. interpretacji indywidualnej nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o PIT, zgodnie z którą począwszy od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22 ust. 9 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Tym samym z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia nowelizację ustawy o PIT Spółka wnosi o wydanie interpretacji zgodnie z przedstawionym poniżej stanem faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Programistę może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Testera może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Analityka może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Inżyniera konfiguracji oprogramowania może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Kierownika może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego?
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Kierownika technicznego może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Programistę może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Testera może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Analityka może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Inżyniera konfiguracji oprogramowania może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Kierownika może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zakres pracy o charakterze twórczym wykonywany przez Kierownika technicznego może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a Spółka uprawniona jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o CIT przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo- dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z treści powyższych przepisów należy uznać, że z ustawy o PIT wskazuje na następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, tj.:

1. stworzenie przez pracownika – twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych,
2. korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami,
3. stworzone przez pracownika/twórcę utwory powinny dotyczyć działalności twórczej w zakresie m.in.: programów komputerowych.

Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółową argumentację w tym zakresie:

Ad 1.

W celu ustalenia znaczenia pojęć takich jak twórca” czy „utwór” przepisy ustawy o PIT odsyłają w tym zakresie do odrębnych regulacji, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

• wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
• plastyczne;
• fotograficzne;
• lutnicze;
• wzornictwa przemysłowego;
• architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
• muzyczne i słowno-muzyczne;
• sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
• audiowizualne (w tym filmowe).

Jednocześnie ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 UPAPP).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 UPAPP prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność pracowników Spółki zatrudnionych do wykonywania określonych, m.in. w umowach o pracę i Regulaminie wynagradzania twórców prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego.

W szczególności należy podkreślić, że taka konkluzja została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 r. otrzymanej przez Spółkę. W przedmiotowej interpretacji Organ wskazał, że „Tym samym w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPAPP jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z treścią umów o pracę zawieranych z pracownikami, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie (Honorarium autorskie) wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w wyniku wykonywania umowy o pracę na rzecz Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką) a pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, w sposób pierwotny, a pośrednio od pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę.

Tym samym w przedmiotowym przypadku Spółki dochodzi do rozporządzenia ww. prawami przez pracowników Spółki.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie tworzone przez tych pracowników utwory wymienione stanowią utwory dotyczące działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W szczególności należy podkreślić, że w praktyce na użytek ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy można zdefiniować jako:

1. zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń);
2. adresowanych do komputera;
3. których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników.

Tym samym programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy, czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze UPAPP ochrona programów komputerowych „obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia”.

Chodzi tu w istocie o pojęcie tożsame ze „sposobem wyrażenia”, o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 21 ww. ustawy.

Przez „formę wyrażenia” programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Formą wyrażenia programu jest przede wszystkim jego kod źródłowy (ang. source code) oraz kod wynikowy (ang. object code). W niektórych sytuacjach może to być również dokumentacja projektowa programu, w tym mająca postać diagramów przepływu (ang. flow charts), o ile tylko stanowi ona na tyle szczegółowy opis procedur wewnętrznych programu, że na jej podstawie da się program „zakodować”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wszystkie czynności wykonywane na poszczególnych stanowiskach stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, czynności o charakterze twórczym w zakresie programów komputerowych.

Szczegółowa analiza wykonywanych czynności i wytworzonych utworów przedstawiona została poniżej:

Programista:

Czynności wykonywane na stanowisku Programisty skutkują powstaniem utworów takich jak: (i) projekty techniczne nowych funkcji w systemie, (ii) pliki źródłowe z kodem nowego modułu lub usprawnieniami zmieniającymi działalnie aplikacji oraz (iii) pliki źródłowe zawierające kod jednostkowego testu automatycznego.

Należy przy tym wskazać, że wytworzone projekty techniczne jednoznacznie definiują zachowanie aplikacji w sposób, który pozwala na przełożenie tego zachowania na postać kodu źródłowego. Jednocześnie, w przypadku czynności utworzenia lub modyfikacji plików zawierających kod źródłowy, zapisany lub zmieniony plik stanowi rezultat działalności w zakresie programów komputerowych, o których mowa w ustawie o PIT.

Tester:

Czynności wykonywane na stanowisku Testera skutkują powstaniem utworów takich jak pliki źródłowe zawierające: (i) kod testu automatycznego, (ii) kod skryptu do uruchomienia testu automatycznego lub (iii) kod aplikacji do obsługi testów automatycznych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, utworzony lub zmieniony plik źródłowy zawierający: (i) kod źródłowy testu automatycznego, (ii) skryptu zawierającego taki kod lub (iii) kod aplikacji służącej do obsługi testów automatycznych, stanowią rezultat działalności w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ustawie o PIT.

Analityk:

Czynności wykonywane na stanowisku Analityka skutkują powstaniem utworów takich jak: (i) dokumentacja projektowa zawierająca diagramy przypadków przepływu i użycia oraz (ii) pliki źródłowe zawierające dane do implementacji funkcji w systemie lub definicje formatu przesyłanych danych.

Należy przy tym wskazać, że wytworzona dokumentacja projektowa jednoznacznie opisuje zachowanie aplikacji w sposób pozwalający na implementację tego zachowania. Jednocześnie w przypadku czynności utworzenia lub modyfikacji plików źródłowych zawierają one skrypty zapytań SQL lub innych języków zapytań, np. Xpath, noSQL lub schematy formatu przesyłu danych, np. JSON, XSD, XML, DTD.

W ocenie Wnioskodawcy wytworzone dokumentacja i pliki źródłowe stanowią rezultat działalności w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ustawie o PIT.

Inżynier konfiguracji oprogramowania:

Czynności wykonywane na tym stanowisku skutkują powstaniem utworów w postaci plików źródłowych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, utworzone pliki źródłowe stanowią rezultat działalności w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ustawie o PIT.

Kierownik:

Czynności wykonywane na stanowisku Kierownika skutkują powstaniem dokumentacji obejmującej opis wewnętrznych procedur, procesów oraz najlepszych praktyk wytwarzania oprogramowania, materiałów szkoleniowych oraz prezentacyjnych, jak również dokumentów projektów technicznych nowych funkcji.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Kierownika skutkują wytworzeniem dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej, która jednoznacznie opisuje zachowanie aplikacji w sposób pozwalający na implementację tego zachowania. Dodatkowo efektem pracy na tym stanowisku jest powstanie materiałów szkoleniowych oraz prezentacyjnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno dokumentacja, jak również bezpośrednio związane z tworzonymi programami komputerowymi materiały szkoleniowe oraz prezentacyjne, stanowią rezultat działalności w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ustawie o PIT.

Kierownik techniczny:

Czynności wykonywane na stanowisku Kierownika Technicznego skutkują powstaniem dokumentacji obejmującej opis wewnętrznych procedur, procesów oraz najlepszych praktyk wytwarzania oprogramowania, materiałów szkoleniowych oraz prezentacyjnych, jak również dokumentów projektów technicznych nowych funkcji oraz plików zawierających kod źródłowy.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Kierownika technicznego skutkują wytworzeniem dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej, która jednoznacznie opisuje zachowanie aplikacji w sposób pozwalający na implementację tego zachowania. Dodatkowo efektem pracy na tym stanowisku jest powstanie materiałów szkoleniowych oraz prezentacyjnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno dokumentacja, pliki zawierające kod źródłowy i bezpośrednio związane z nimi materiały szkoleniowe oraz prezentacyjne, które mają bezpośredni związek z tworzonymi programami, stanowią rezultat działalności w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ustawie o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia:

• Programisty – jest nieprawidłowe,
• Testera – jest nieprawidłowe,
• Analityka – jest nieprawidłowe,
• Inżyniera konfiguracji oprogramowania – jest nieprawidłowe,
• Kierownika – jest nieprawidłowe,
• Kierownika technicznego –jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 tej ustawy: zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…) (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i że wynagrodzenie wpłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wykonywanie „normalnych” czynności.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Zatem wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,
• przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność jako centrum usług wspólnych dla spółek z grupy kapitałowej. Dział Software Development Spółki zajmuje się rozwojem oprogramowania, które wykorzystywane jest do obsługi kluczowych produktów diagnostycznych korporacji, do której należy Spółka. W ramach struktury grupy kapitałowej w Polsce funkcjonuje także Dział Rozwoju Digitalnego IT. W Dziale Software Development oraz Dziale Rozwoju Digitalnego IT Spółka zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy przez swoje prace realizują przedmiot działalności Spółki (tj. Programistę, Testera, Analityka, Inżyniera konfiguracji oprogramowania, Kierownika oraz Kierownika technicznego). Prace te odznaczają się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Zdaniem Spółki zakres prac tych pracowników ma charakter twórczy i prowadzi do powstania utworów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. W związku z tym, że część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka wprowadziła specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze – regulamin wewnętrzny (Regulamin wynagradzania twórców) oraz indywidualne zapisy umów o pracę lub aneksy do nich. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne. Wynagrodzenie zasadnicze, tj. wynagrodzenie określone w umowie o pracę w stawce miesięcznej otrzymywane przez pracowników Spółki obejmuje honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworów oraz wynagrodzenie podstawowe, stanowiące pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego pracownika, należne za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych. Z kolei wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie. Tym samym wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie ewidencji, która określa rzeczywisty czas pracy o charakterze twórczym w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu. W kalkulacji wynagrodzenia należnego za dany miesiąc uwzględniona jest wartość pracy twórczej pracownika oraz utworów wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym obejmującym okres od 20 dnia poprzedniego miesiąca do 19 dnia miesiąca, za który wypłacane jest wynagrodzenie. Niniejszy model rozliczenia wynagrodzenia ulegnie zmianie od 1 kwietnia 2018. Od tego momentu wynagrodzenie będzie wypłacane do 10 dnia kolejnego miesiąca. Zatem rozliczenie wynagrodzenia zasadniczego, w tym zweryfikowanie przez Spółkę wykonanej pracy twórczej, będzie dokonywane w odniesieniu do miesiąca kalendarzowego.

Należy wskazać, że rejestracja czasu pracy (dokonywana na podstawie prowadzonej ewidencji) jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za prace twórcze. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

W świetle powyższego wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia i wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy na podstawie faktycznego czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą i pozostałe obowiązki pracownicze nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe Organ odstępuje od odpowiedzi, czy wskazane utwory powstające na stanowiskach: Programisty, Testera, Analityka, Inżyniera konfiguracji oprogramowania, Kierownika oraz Kierownika technicznego stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Reasumując – z uwagi na fakt, że część wynagrodzenia, która odpowiada zakresowi pracy o charakterze twórczym wykonywanej przez Programistę, Testera, Analityka, Inżyniera konfiguracji oprogramowania, Kierownika oraz Kierownika technicznego ustalana jest na podstawie raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie, to Spółka – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/